Reati tributari: citazione diretta anche per l’omessa dichiarazione
Con l’attuazione della c.d. “Riforma Cartabia” i delitti di omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi, dell’IVA e di sostituto d’imposta sono stati inseriti nel novero dei reati per i quali si procede mediante citazione diretta a giudizio.
Viene inoltre introdotta un’udienza di comparizione predibattimentale, la cui trattazione viene affidata a un giudice monocratico differente rispetto a quello al quale è assegnato il dibattimento: in questa sede il giudice non soltanto procede agli accertamenti relativi alla costituzione delle parti e decide sulle questioni preliminari, ma definisce anticipatamente mediante i riti alternativi ovvero pronuncia una sentenza di non luogo a procedere.
La c.d. “Riforma Cartabia ” è entrata in vigore il 30 dicembre 2022.
La l. 27 settembre 2021, n. 134 (la c.d. “Riforma Cartabia”) ha delegato il Governo a modificare le norme penali sostanziali e processuali per rendere più efficiente e celere la definzione dei giudizi: tra i principi e i criteri direttivi rientra quello secondo cui nei procedimenti a citazione diretta di cui all’art. 550 c.p.p. deve essere introdotta un’udienza predibattimentale in camera di consiglio, innanzi a un giudice diverso da quello davanti al quale, eventualmente, dovrà celebrarsi il dibattimento (art. 1, comma 12, lett. a), l. n. 134 del 2021).
In attuazione di tale delega è stato emanato il d.lgs. 10 ottobre 2022, n. 150, il cui articolo 32 ha modificato il novero dei casi di citazione diretta contenuto nell’art. 550 c.p.p. e ha introdotto la disciplina dell’udienza di comparizione predibattimentale a seguito di citazione diretta (art. 554 bis c.p.p.), dei provvedimenti del giudice (art. 554 ter c.p.p.), dell’impugnazione (art. 554 quater c.p.p.) e della revoca (art. 554 quinquies c.p.p.) della sentenza di non luogo a procedere. Il decreto attuativo è entrato in vigore il 30 dicembre 2022, mentre le disposizioni relative all’udienza di comparizione predibattimentale a seguito di citazione diretta si applicano nei procedimenti penali nei quali il decreto di citazione a giudizio è emesso in data successiva al 30 dicembre 2022 (artt. 89 bis e 99 bis, come modificati dall’art. 6, d.l. 31 ottobre 2022, n. 162, convertito, con modificazioni dalla l. 30 dicembre 2022, n. 199).
Citazione diretta anche per i reati di omessa dichiarazione.
Il novellato comma 2 dell’art. 550, c.p.p. include tra i reati incentrati su condotte di non complesso accertamento l’omessa presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto (art. 5, comma 1, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) e della dichiarazione di sostituto d’imposta (art. 5, comma 1 bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74), nonché il contrabbando di tabacchi lavorati esteri (art. 291 bis, d.p.r. 23 gennaio 1973, n. 43).
Questi delitti si aggiungono a quelli per i quali era già prevista la citazione diretta perché puniti con la pena della reclusione non superiore nel massimo a quattro anni, vale a dire l’omesso versamento di ritenute dovute o certificate (art. 10 bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74), l’omesso versamento di IVA (art. 10 ter, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74), l’indebita compensazione (art. 10 quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) e la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte nella forma non aggravata (art. 11, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74).
L’udienza di comparizione predibattimentale.
Il nuovo art. 554 bis c.p.p. prevede che, a seguito di citazione diretta, sia celebrata una udienza di comparizione predibattimentale in camera di consiglio con la partecipazione necessaria del pubblico ministero e del difensore dell’imputato. Nel corso di tale udienza, il giudice procede agli accertamenti relativi alla costituzione delle parti, ordinando la rinnovazione degli avvisi, delle citazioni, delle comunicazioni e delle notificazioni di cui dichiara la nullità, applicando la disciplina in materia di assenza dell’imputato di cui agli artt. 420 ss. c.p.p., decide sulle questioni preliminari ex art. 491 c.p.p. et cetera.
In base all’art. 554 ter c.p.p., il giudice pronuncia sentenza di non luogo a procedere se, sulla base degli atti trasmessi ex art. 553 c.p.p., sussiste una causa che estingue il reato o per la quale l’azione penale non doveva essere iniziata o non deve essere proseguita, se risulta che il fatto non è previsto dalla legge come reato ovvero che il fatto non sussiste o che l’imputato non lo ha commesso o che il fatto non costituisce reato o che l’imputato non è punibile per qualsiasi causa, nonché quando gli elementi acquisiti non consentono una ragionevole previsione di condanna; viceversa il giudice non può pronunciare sentenza di non luogo a procedere se ritiene che dal proscioglimento dovrebbe conseguire l’applicazione di una misura di sicurezza diversa dalla confisca. L’impugnazione e la revoca della sentenza di non luogo a procedere sono regolate dagli artt. 554 quater e 554 quinquies c.p.p..
Nella udienza predibattimentale il giudizio può essere definito anticipatamente con i riti alternativi.
Le condotte dei reati tributari sono di non complesso accertamento?
La c.d. “Riforma Cartabia” incide anche sui reati tributari, senza tuttavia dedicare ad essi una disciplina speciale che ne possa adattare gli effetti alle specificità delle fattispecie fiscali.
Si è detto che il novero dei reati tributari cui è applicabile la citazione diretta è stato esteso a quelli di omessa presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto e della dichiarazione di sostituto d’imposta: per questi delitti i commi 1 e 1 bis dell’art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000 prevede che l’imposta evasa sia superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 50.000 euro.
Può dirsi rispettata la legge delega (art. 1, comma 9, lett. l), l. 134 del 2021), nella parte in cui riserva la citazione diretta ai reati “che non presentino rilevanti difficoltà di accertamento” quando il superamento della soglia per l’imposta evasa è di determinazione tanto complessa da generare un contenzioso cospicuo e sovente spinto fino al grado di legittimità?
E’ bene ricordare che è la stessa Corte di Cassazione ad escludere la possibilità di un appiattimento automatico sulle risultanze istruttorie dell’accertamento e financo su quelle del giudizio tributario. Si veda, ad esempio, la sentenza del 18 novembre 2021, n. 42167, ove la Terza Sezione della Corte di Cassazione si è espressa in merito al superamento della soglia relativa all’imposta evasa nel reato di omessa dichiarazione osservando che, “ai fini della configurabilità del reato di omessa dichiarazione, […] non può farsi ricorso alle presunzioni tributarie, in quanto spetta al giudice penale la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa procedendo d’ufficio ai necessari accertamenti, eventualmente mediante il ricorso a presunzioni di fatto”: infatti, “spetta esclusivamente al giudice penale il compito di determinare l’ammontare dell’imposta evasa, da intendersi come l’intera imposta dovuta e non versata […] in base a una verifica che può venire a sovrapporsi ed anche entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dal giudice tributario, non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria […]. In particolare, in sede penale occorre sempre privilegiare il dato fattuale reale rispetto ai criteri di natura meramente formale che caratterizzano l’ordinamento fiscale”. In particolare “nell’accertamento degli elementi costitutivi dei reati tributari, il giudice può fare legittimamente ricorso ai verbali di constatazione redatti dagli organi accertatori ai fini della determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa, nonché ricorrere all’accertamento induttivo dell’imponibile quando le scritture contabili imposte dalla legge siano state irregolarmente tenute […], a condizione, però, che proceda ad autonoma verifica di tali dati indiziari unitamente ad elementi di riscontro, eventualmente acquisiti anche aliunde, che diano certezza dell’esistenza della condotta criminosa, privilegiando il dato fattuale reale rispetto a quello di natura meramente formale che caratterizza l’ordinamento fiscale […]”.
Udienza di comparizione predibattimentale e pagamento del debito tributario.
Come è noto, il pagamento del debito tributario – anche in forma rateale – rende i reati tributari non punibili oppure, fuori dai casi di non punibilità, determina una riduzione della pena e la non irrogazione delle pene accessorie: gli artt. 13 e 13 bis, d.lgs. n. 74 del 2000 collocano l’estinzione del debito in un momento anteriore alla dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.
Come si coordina tale disciplina con quella relativa all’udienza di comparizione predibattimentale per i reati tributari a citazione diretta?
Una prima soluzione vede prevalere la littera legis degli artt. 13 e 13 bis, d.lgs. n. 74 del 2000:: l’inciso “prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado” può essere inteso come riferimento all’apertura del dibattimento, così garantendo al contribuente un maggior lasso di tempo per effettuare il pagamento.
L’alternativa è quella che individua tale momento nell’udienza di comparizione predibattimentale e si fonda, da un lato, sulla ratio acceleratoria della c.d. “Riforma Cartabia”, e, dall’altro, sul rilievo che, in base al nuovo art. 554 ter c.p.p., il giudice dell’udienza di comparizione predibattimentale può pronunciare una sentenza di non luogo a procedere, se risulta che l’imputato non è punibile per qualsiasi causa, oppure definire il giudizio con i riti alternativi. D’altro canto la seconda interpretazione può essere poggiata sull’abrogazione implicita della disciplina previgente perché incompatibile con quella introdotta dal d.lgs. n. 150 del 2022.
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