Operazioni inesistenti: l’ufficio deve fornire elementi gravi precisi e concordanti (nota a Cass. 16338/2014)

Con la sentenza n. 16338/2014, la Corte di Cassazione ha affrontato le questioni della ripartizione dell’onere della prova e dei mezzi di prova fruibili in caso di contestazione della detrazione dell’IVA afferente a fatture di acquisto relative ad operazioni asseritamente inesistenti.

(Cass., sez. trib., 17 luglio 2014, n. 16338)

Confermando la pronuncia di prime cure, la Commissione tributaria regionale annullava parzialmente l’avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione finanziaria aveva recuperato l’IVA indebitamente detratta da una S.r.l. utilizzando fatture per operazioni oggettivamente inesistenti: secondo il Giudice del gravame, l’ufficio procedente non aveva fornito idonea prova della fittizietà delle operazioni aventi ad oggetto servizi di noli e facchinaggio, non essendo sufficiente il mero indizio del pagamento mediante contanti. Nel ricorso per cassazione, l’Amministrazione finanziaria lamentava l’errata applicazione dei criteri di riparto dell’onere della prova tra ufficio e contribuente in caso di operazioni inesistenti. Nella sentenza n. 16338/2014, la Corte di Cassazione qualifica come “giuridicamente errato” il motivo di ricorso.

I precedenti

Giova preliminarmente ricostruire l’orientamento della Suprema Corte sul problema della ripartizione dell’onus probandi nel caso in cui si controverta dell’inesistenza – anche solo parziale ovvero riferita alla loro imputazione – delle operazioni riportate nelle fatture. Le operazioni “passive” rappresentano per il contribuente, da un lato, una fonte di credito d’imposta, dall’altro, un costo deducibile: pertanto, grava su questa parte l’onere di provare l’esistenza di fatti dai quali scaturisce un suo diritto. La contestazione di operazioni inesistenti, ad opera dell’Amministrazione finanziaria, comporta l’onere, per il contribuente, di documentare la legittimità e la correttezza della detrazione d’imposta mediante l’esibizione delle relative scritture contabili (Cass., sez. trib., 3 maggio 2002, n. 6341; Id., 23 settembre 2005, n. 18710; Id., 12 dicembre 2005, n. 27341; Id., 31 luglio 2007, n. 16896; Id., 26 ottobre 2007, n. 22555.): questo differente tema “attiene […] alla documentazione dell’imposta detraibile, che è […] insita nella fatturazione stessa, nonché negli adempimenti collaterali (arg. artt. 19, 25, 39, e 54, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633)” (Cass., sez. trib., 3 maggio 2002, n. 6341). Ne discende che la fattura è idonea a “documentare un costo dell’impresa, come si evince chiaramente dall’art. 21, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, […] che ne disciplina il contenuto, prescrivendo tra l’altro l’indicazione dell’oggetto e del corrispettivo di ogni operazione commerciale” (Cass., sez. I civ., 5 febbraio 1997, n. 1092; Cass., sez. trib., 23 settembre 2005, n. 18710; Id., 12 dicembre 2005, n. 27341). Per disattendere la documentazione contabile è necessario che l’Amministrazione finanziaria indichi gli elementi che la inficiano (Cass., sez. trib., 29 settembre 2005, n. 19109; Id., 21 febbraio 2007, n. 4046; Id., 23 marzo 2007, n. 7144; Id., 31 luglio 2007, n. 16896), non essendo sufficiente che asserisca apoditticamente di non accettarne le risultanze: gli elementi raccolti devono far “almeno sospettare la non veridicità delle fatture” (Cass., sez. trib., 19 ottobre 2007, n. 21953), essendo “assurda la tesi secondo cui tutte le fatture si presumerebbero false fino a prova contraria offerta dal contribuente” (Cass., sez. trib., 21 agosto 2007, n. 17799). Qualora l’Amministrazione finanziaria abbia allegato anche soltanto “semplici elementi indiziari”, acquisiti attraverso gli accertamenti e i controlli a sua disposizione, per sostenere che alcune fatture riflettono operazioni in tutto o in parte fittizie (Cass., sez. trib., 3 dicembre 2001, n. 15228; Id., 26 gennaio 2007, n. 1727), l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza e consistenza delle operazioni ricade sul contribuente: “spetta in primisall’Amministrazione finanziaria […] dimostrare la falsità delle fatture quali documenti contabili attestanti l’effettuazione dell’operazione commerciale tra soggetti corrispondenti a quelli indicati nelle fatture stesse allegando elementi significativi ed indizi idonei a confutarne la veridicità oggettiva e soggettiva, restando solo a questo punto il contribuente onerato della prova contraria” (Cass., sez. trib., 26 settembre 2008, n. 24201). Il giudice di merito, da parte sua, deve prendere in considerazione tutti gli elementi in suo possesso e non può limitarsi a dichiarare che essi sussistono e sono tali da dimostrare la falsità delle fatture: “qualora l’Amministrazione fornisca elementi di prova atti ad affermare la falsità di fatture, in quanto emesse per operazioni inesistenti, e il contribuente offra, anche attraverso la produzione di un giudicato penale, validi indizi in senso contrario o quanto meno nel senso della effettiva realizzazione delle operazioni commerciali, anche se con riferimento a soggetti non correttamente identificati, il Giudice di merito deve prendere in considerazione ilquadro indiziario complessivo, al fine di determinare con la maggior probabilità possibile la disponibilità patrimoniale dell’utilizzatore delle fatture, e i limiti della contestata evasione” (Cass., sez. trib., 16 aprile 2008, n. 9958). Ad esempio, la Suprema Corte ha cassato con rinvio la sentenza con la quale il giudice di appello aveva accolto le ragioni dell’Amministrazione finanziaria così come risultanti da un processo verbale di constatazione, senza valutare quale elemento probatorio un provvedimento giudiziario penale prodotto in giudizio (Cass., sez. trib., 19 ottobre 2007, n. 21953).

La soluzione

Nella pregevole sentenza in commento, il Collegio, allineandosi a tale orientamento, inserisce quanto affermato nei precedenti sopra richiamati nel quadro della disciplina nazionale ed europea in materia di IVA: secondo il Giudice di legittimità, è da tale plesso normativo che è possibile “evincere una presunzione di corrispondenza della effettiva realtà economica alla operazione indicata nella fattura, laddove tale documento risponda ai requisiti formali prescritti ed il soggetto passivo abbia assolto agli adempimenti contabilirichiesti”. Come statuito anche in altri arresti (Cass., sez. trib., 23 dicembre 2005, n. 28695; Id., 19 gennaio 2009, n. 1134), tale prova “non può […] essere costituita dalla sola esibizione dei mezzi di pagamento, che normalmente vengono utilizzati fittiziamente e che, pertanto, rappresentano un mero elemento indiziario, la cui presenza o assenza deve essere valutata nel contesto di tutte le altre risultanze processuali”. Nel caso di specie, non è ritenuto sufficiente il mero indizio del pagamento mediante contanti, dovendo l’Amministrazione fornire indizi idonei ad integrare presunzioni semplici: solo in tale caso graverà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. La Corte di Cassazione sottolinea la differenza concettuale tra la condotta cui è condizionato l’esercizio del diritto alla detrazione ed il mezzo di prova del fatto costitutivo del diritto stesso. Quanto al primo profilo, la Corte di Giustizia ha precisato che l’esercizio del diritto alla detrazione “è di regola connesso al possesso dell’originale della fattura o del documento che, in base ai criteri stabiliti dallo Stato membro interessato, può essere considerato equivalente” (Corte di giustizia, 29 aprile 2004, causa C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH c. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck, § 32). Quanto al secondo profilo, la Corte di Giustizia ha osservato che nella Sesta direttiva n. 77/388/CEE non sono presenti norme riguardanti la prova dell’esistenza del diritto alla detrazione, dopo che questo è stato esercitato dal soggetto passivo (Corte di Giustizia, 5 dicembre 1996, causa C-85/95, John Reisdorf c. Finanzamt Köln-West, § 26). L’art. 18 della Sesta Direttiva si occupa, conformemente al suo titolo (“Modalità di esercizio del diritto a deduzione”), soltanto dell’esercizio del diritto a detrazione (ibidem, § 26). Gli obblighi incombenti sul soggetto passivo dopo l’esercizio del diritto a detrazione discendono da altre disposizioni della Sesta Direttiva (ibidem, § 27): l’art. 22, al n. 2, dispone che “ogni soggetto passivo deve tenere una contabilità che sia sufficientemente particolareggiata da consentire l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto ed il relativo controllo da parte dell’amministrazione tributaria”, mentre al n. 8 statuisce che “gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e a prevenire le frodi”. L’art. 22 “non contiene alcuna norma che disciplini specificamente la prova del diritto a detrazione da parte del soggetto passivo” (ibidem, § 28). Dalle summenzionate disposizioni, che attribuiscono agli Stati membri il potere di prevedere ulteriori indicazioni relative alla fattura e qualsiasi altro obbligo necessario per garantire l’esatta riscossione dell’imposta e per prevenire le frodi, la Corte desume che “la Sesta Direttiva riconosce agli Stati membri il potere di stabilire le norme relative al controllo dell’esercizio del diritto a detrazione e, in ispecie, il modo in cui il soggetto passivo deve comprovare tale diritto” (ibidem, § 29).

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