Elusione tributaria: è nullo l’atto non preceduto dal contraddittorio endoprocedimentale (nota a Corte Cost. 132/2015)

Con la sentenza n. 132/15, depositata il 7 luglio, la Consulta ha dichiarato l’infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell’art. 37 bis, comma 4,, d.P.R. n. 600/1973, sollevata dalla Sezione Tributaria della Corte di Cassazione in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.

(Corte Cost., 7 luglio 2015, n. 132)

La disciplina. L’art. 37 bis d.P.R. n. 600/1973 delinea un procedimento ad hoc per l’esercizio del potere di disconoscimento dei vantaggi tributari derivanti da condotte elusive.
L’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente, anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni dalla data di ricezione della richiesta stessa, nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2 (comma 4). Fermo restando quanto disposto dall’art. 42 d.P.R. n. 600/1973, l’atto impositivo deve essere specificatamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente (comma 5).

Le censure del Giudice a quo. Con l’ordinanza n. 24739/2013 la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha sollevato ex officio la questione di legittimità costituzionale dell’art. 37bis, comma 4, d.P.R. n. 600/1973, laddove si sanziona con la nullità l’avviso di accertamento antielusivo che non sia stato preceduto dalla richiesta di chiarimenti nelle forme e nei tempi ivi prescritti.
Nel caso sub iudice, l’avviso di accertamento, con il quale era stata ripresa a tassazione materia imponibile per più di 760 milioni di euro dedotta da una banca come perdita su cessione di crediti, era stato notificato poco prima dello spirare del termine dilatorio di giorni sessanta giorni.
Secondo il Giudice di legittimità la nullità stabilità dal comma 4 sarebbe «distonica rispetto al «diritto vivente» e creatrice di irragionevoli disparità di trattamento». La clausola antielusiva cristallizzata nel decreto sull’accertamento sarebbe speciale rispetto a quella generale elaborata dalla giurisprudenza di legittimità facendo leva sul c.d. divieto di abuso del diritto di matrice europea: anche se «in entrambi casi il fondamento della ripresa è costituito da un vantaggio fiscale che, per mancanza di causa economica, diventa indebito», «irrazionalmente, soltanto per la ripresa antielusiva ai sensi dell’art. 37 bis cit. è legge che le forme del preventivo contraddittorio debbano esser seguite sub poena nullitatis». La pretesa irragionevolezza sarebbe confermata da «altre norme che, nella comune interpretazione, consentono l’inopponibilità di negozi elusivi, ma senza che però vi sia un’analoga previsione di nullità per difetto di forme del contraddittorio», in particolare l’art. 20 T.U. Registro, nonché dalla natura officiosa della rilevabilità delle fattispecie elusive ad opera del giudice, che implica l’impossibilità di instaurare un contraddittorio preventivo tra l’amministrazione finanziaria e il contribuente.
Il Giudice a quo rileva inoltre che l’art. 53 Cost., imponendo l’adempimento delle obbligazioni tributarie da parte dei consociati, esige altresì che il contraddittorio endoprocedimentale abbia carattere di effettività sostanziale e non sia meramente formalistico: nel caso di specie, il mero difetto di forma del contraddittorio – nel caso di specie particolarmente lieve – comporterebbe l’invalidità dell’atto impositivo. Ciò contrasterebbe altresì con l’indirizzo giurisprudenziale secondo cui la nullità della notifica dell’atto fiscale si considera sanata per raggiungimento dello scopo ex art. 156, comma 3, c.p.c. quando il contribuente impugni correttamente l’atto.
La Sezione Tributaria rileva infine che la norma non sembra suscettibile di interpretazioni adeguatrici in ragione della perentoria formulazione della comminatoria di nullità, «diretta proprio a protezione delle forme del preventivo contraddittorio».

La clausola antielusiva speciale non viola il principio di uguaglianza. La Corte Costituzionale ritiene infondata la questione sollevata in relazione all’art. 3 Cost..
Nel lamentare la violazione dell’art. 3 Cost., la Sezione Tributaria individua come tertium comparationis da un lato il principio generale antielusivo di matrice pretoria, dall’altro l’art. 20 T.U. Registro.
Quanto al primo profilo, la Consulta osserva che la censura presuppone che la nullità dell’atto non preceduto dal contraddittorio non operi per le fattispecie elusive non riconducibili alla clausola antielusiva speciale ex art. 37 bis, d.P.R. n. 600/1973 e soggette al solo divieto generale dell’abuso del diritto. Tale presupposto logico è in contrasto con la consolidata giurisprudenza di legittimità secondo cui le garanzie procedimentali espressamente cristallizzate per la clausola antielusiva speciale operano anche in relazione a quella generale (cfr. Cass., sez. trib., n. 406/2015). Si tratta di un indirizzo che si salda con alcune importanti pronunce delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, vale a dire:
– in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio (Cass., SSUU, n. 18184/2013);
in tema di riscossione coattiva delle imposte, l’Amministrazione finanziaria prima di iscrivere l’ipoteca su beni immobili ai sensi dell’art. 77 d.P.R. n. 602/1973 (nella formulazione vigenteratione temporis), deve comunicare al contribuente che procederà alla suddetta iscrizione, concedendo al medesimo un termine – che può essere determinato, in coerenza con analoghe previsioni normative (da ultimo, quello previsto dall’art. 77, comma 2 bis, come introdotto dal d.l. n. 70/2011, convertito con modificazioni dalla l. n. 106/2011), in 30 giorni – per presentare osservazioni od effettuare il pagamento, dovendosi ritenere che l’omessa attivazione di tale contraddittorio endoprocedimentale comporti la nullità dell’iscrizione ipotecaria per violazione del diritto alla partecipazione al procedimento, garantito anche dagli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali della Unione europea, fermo restando che, attesa la natura reale dell’ipoteca l’iscrizione mantiene la sua efficacia fino alla sua declaratoria giudiziale d’illegittimità (Cass., SSUU, n. 19667/2014).

È inconferente il richiamo all’art. 20 T.U. Registro. La Consulta nega che sia un idoneotertium comparationis l’art. 20 T.U. Registro, a mente del quale «l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente».
Pur non intervenendo sulla vexata quaestio relativa alla qualificazione di tale disciplina come antielusiva, la Corte Costituzionale osserva che «la mancanza dell’espressa previsione, in essa, del contraddittorio anticipato non sarebbe comunque d’ostacolo all’applicazione del principio generale di partecipazione del contribuente al procedimento».

È inconferente il richiamo al potere del giudice tributario di rilevare ex officio l’elusione. Secondo la Consulta è impertinente anche l’ulteriore riferimento alla natura officiosa della rilevabilità delle fattispecie elusive ad opera del giudice, trattandosi di istituti tra loro non omogenei, l’uno operando nella fase procedimentale, l’altro trovando attuazione – almeno secondo la giurisprudenza di legittimità – in sede processuale.
Con un interessante obiter dictum, la Corte Costituzionale ricorda che «il rilievo d’ufficio del giudice è in ogni caso subordinato all’avvenuta instaurazione del previo contraddittorio tra le parti, a pena di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 101, comma 2, c.p.c.», applicabile al processo tributario in virtù del rinvio ex art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992.

La clausola antielusiva speciale non viola il principio di capacità contributiva. La Corte Costituzionale ritiene infondata anche la questione sollevata in relazione all’art. 53 Cost..
In via preliminare la Consulta osserva che, nel caso sub iudice, la nullità dell’avviso di accertamento è la conseguenza di un vizio del procedimento, derivando dall’inosservanza di un termine dilatorio che l’Amministrazione finanziaria deve osservare in sede istruttoria. La sequenza procedimentale scandita dai commi 4 e 5 dell’art. 37 bis, d.P.R. n. 600/1973 assolve la funzione di tutela effettiva del contraddittorio: «la sanzione della nullità dell’atto conclusivo del procedimento assunto in violazione del termine stesso trova […] ragione in una divergenza dal modello normativo che, lungi dall’essere qualificabile come meramente formale o innocua, o come di lieve entità, è invece di particolare gravità, in considerazione della funzione di tutela dei diritti del contribuente della previsione presidiata dalla sanzione della nullità, e del fatto che la violazione del termine da essa previsto a garanzia dell’effettività del contraddittorio procedimentale impedisce il pieno svolgersi di tale funzione».
Secondo la Corte Costituzionale, la sanzione della nullità non è posta a presidio «di un mero requisito di forma del procedimento, estraneo alla sostanza del contraddittorio […], ma costituisce invece strumento efficace ed adeguato di garanzia dell’effettività del contraddittorio stesso, eliminando in radice l’avviso di accertamento emanato prematuramente. La necessità che al contribuente sia consentito di partecipare al procedimento e la ragionevolezza della sanzione in caso di violazione del termine stabilito per garantire l’effettività di tale partecipazione, sono ancora più evidenti se si considerano le peculiarità dell’accertamento delle fattispecie elusive e il ruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente, in particolare in vista della valutazione che l’amministrazione è chiamata a compiere dell’esistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate».

È inconferente il richiamo alla sanatoria della nullità della notificazione degli atti processuali. In conclusione, la Consulta rileva l’estraneità alla questione di legittimità costituzionale sia della pretesa non congruità del termine dilatorio, sia del richiamo all’interpretazione giurisprudenziale della regola sulla sanatoria della nullità della notificazione degli atti processuali per raggiungimento dello scopo ex art. 156, comma 3, c.p.c..

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