Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Reggio Emilia, sez. I, 31 ottobre 2023, n. 208 (testo)
Svolgimento del processo
(…) s.r.l. ricorre, con distinti gravami, (R.G.R.n.265-265-267/2023), nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di Reggio Emilia ,avverso altrettanti avvisi di accertamento emessi ai fini IVA, relative sanzioni ed interessi, per gli anni d’imposta 2014,2015,2016;ammontare complessivo della materia del contendere Euro9.383.615,00; assume l’Agenzia, negli atti impugnati, sulla scorta di un pvc redatto dalla G.d.F. in sede, che la Ricorrente, negli anni d’imposta suddetti, avrebbe fatto uso di fatture soggettivamente inesistenti,f.s.o.i.; in sede di motivazione degli stessi, così si esprime:” Di seguito si ripropone la ricostruzione operata dalla GdF, condivisa dall’Ufficio a sostegno della pretesa impositiva rinviando al pvc per non ha più esaustiva descrizione. La GdF sulla scorta degli elementi informativi acquisiti nell’ambito delle indagini di polizia giudiziaria di cui al procedimento penale n.4109/2019 R.G.N.R. acceso presso la Procura della Repubblica di Vicenza ha rilevato che ,dell’attività di polizia giudiziaria complessivamente svolte, sono emersi concreti elementi di prova che dimostrano come la (…) s.r.l. nel corso degli anni 2014,2015 e 2016 sia stata interposta con il ruolo di filtro nella filiera commerciale della frode fiscale indagata. L’esame della documentazione sequestrata nel corso delle indagini eseguite nell’ambito del citato procedimento penale, scaturito a sua volta a seguito delle evidenze investigative emerse nel corso delle indagini di cui al P.P. n.873/2013 acceso presso la Procura della Repubblica di Vicenza, ha portato alla luce la sussistenza di una strutturata frode dell’iva attuato attraverso l’uso illecito e strumentale di numerose società operanti nel settore del commercio di prodotti high-tech che hanno rivestito ruoli diversi della filiera illecita” …” In estrema sintesi il meccanismo di frode è stato creato al fine di consentire all’utilizzatore finale di approvvigionarsi ad un prezzo vantaggioso di prodotti high tech da un fornitore comunitario maturando per effetto dell’inserimento nella filiera commerciale di una cartiera crediti iva altrimenti non spettanti. La società cartiere infatti hanno ricevuto fatture senza iva dalle società conduit company e hanno rivenduto la medesima merce emettendo fatture con iva alla società filtro nazionale. Pur essendo le società cartiere il primo soggetto economico nazionale ad emettere fatture con iva nei confronti di clienti italiani maturando in tal modo il debito iva che dovrebbe essere versato all’erario hanno ommesso sistematicamente tale adempimento”; evidenzia, poi, come le società filtro emittenti le f.s.o.i. sarebbero carenti di ogni struttura necessaria per svolgere l’attività affermata;la Ricorrente grava gli avvisi di accertamento notificatiLe, sul presupposto della loro illegittimità; deduce, in via preliminare, la carenza di motivazione degli stessi; questi , infatti, si basano su elementi di indagine desunti da atti e documenti, richiamati nel p.v.c. redatto a suo carico, ma non allegati allo stesso e ,dunque, ad Essa ignoti; deduce, anche, che ,per tutte le società emettenti fatture ipotizzate come f.s.o. i., ha già prodotto all’Agenzia ,in sede precontenziosa, e produce ,ora ,in sede contenziosa, varia documentazione amministrativa atta a provare l’origine e l’effettività delle prestazioni eseguite; chiede, infine, in accoglimento dei ricorsi l’annullamento degli atti impugnati ;vinte le spese; l’intimata Agenzia si costituisce in giudizio con controdeduzioni con cui, si riporta, sostanzialmente , alle motivazioni degli atti impugnati; chiede, infine, il rigetto dei ricorsi; vinte le spese.
Motivi della decisione
I ricorsi previa loro riunificazione per connessione sono fondati e vanno accolti;lo Statuto del contribuente, all’art.7,L. n. 212 del 2000, rubricato ,”C. e motivazione degli atti” ,al comma 1,dispone che “Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della L. 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama. “; l’art. 3 L. n. 241 del 1990 a sua volta dispone che “1 Ogni provvedimento amministrativo, compresi quelli concernenti l’organizzazione amministrativa, lo svolgimento dei pubblici concorsi ed il personale, deve essere motivato, salvo che nelle ipotesi previste dal comma 2. La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria. 2. La motivazione non è richiesta per gli atti normativi e per quelli a contenuto generale.3. Se le ragioni della decisione risultano da altro atto dell’amministrazione richiamato dalla decisione stessa, insieme alla comunicazione di quest’ultima deve essere indicato e reso disponibile, a norma della presente legge, anche l’atto cui essa si richiama.4. In ogni atto notificato al destinatario devono essere indicati il termine e l’autorità cui è possibile ricorrere “; chiara, dunque, la volontà del Legislatore in ordine al fatto che ogni atto ,cui fa riferimento l’atto impugnato, deve essere portato a conoscenza del contribuente integrando parte , imprescindibile, della motivazione dell’atto impugnato e dovendo, pertanto, essere ,esso stesso, adeguatamente motivato; in caso contrario risultando ,palesemente, violato l’obbligo di motivazione degli atti ammnistrativi; d’altronde la giurisprudenza della Suprema Corte è “granitica “sul punto ;infatti “Nel regime introdotto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, cioè mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato o questo ne riproduca il contenuto essenziale ovvero siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione.”Sez. 5-Sentenza n. 13110 del 25/07/2012 (Rv. 623857 – 01);cui adde: “In tema di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di allegare al relativo avviso gli atti indicati nello stesso deve essere inteso in relazione alla finalità “integrativa” delle ragioni che giustificano l’emanazione dell’atto impositivo ai sensi dell’art. 3, comma 3, della L. n. 241 del 1990, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell’avviso stesso, con esclusione, peraltro, di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva.”Sez. 5 -Ordinanza n. 24417 del 05/10/2018 (Rv. 650525 – 01); e ,ancora,: “L’avviso di accertamento, nell’ipotesi di doppia motivazione “per relationem”, è legittimo ove il processo verbale di constatazione richiamato nella stessa faccia, a propria volta, riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto non assolto tale onere in quanto il processo verbale di constatazione richiamava anche atti di indagine penale, coperti dal segreto investigativo, che erano entrati nella sfera di conoscenza del contribuente dopo la notifica dell’avviso di accertamento). Sez. 5 -, Ordinanza n. 32127 del 12/12/2018 (Rv. 651783 – 01); nonché, da ultimo: “In tema di motivazione “per relationem” degli atti d’imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza. Sez. 5 – , Sentenza n. 29968 del 19/11/2019 (Rv. 655917 – 01); e da ultimo” In tema di avviso di accertamento, l’onere di allegazione di cui all’art. 7 della L. n. 212 del 2000 è limitato ai documenti non conosciuti né ricevuti dal contribuente e costituenti il presupposto dell’atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa di quest’ultimo.” Sez. 5 – , Ordinanza n. 14723 del 10/07/2020 (Rv. 658394 – 01); non può poi fare a meno di richiamare sul punto e per quanto attiene l’iva l’importante arresto della Corte di Giustizia nella causa C -189/18 secondo cui” La direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, il principio del rispetto dei diritti della difesa e l’articolo 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea devono essere interpretati nel senso che essi non ostano, in linea di principio, a una normativa o a una prassi di uno Stato membro secondo la quale, in occasione di una verifica del diritto a detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) esercitato da un soggetto passivo, l’amministrazione finanziaria è vincolata dalle constatazioni di fatto e dalle qualificazioni giuridiche, da essa già effettuate nell’ambito di procedimenti amministrativi connessi avviati nei confronti dei fornitori di tale soggetto passivo, sulle quali si basano le decisioni divenute definitive che accertano l’esistenza di una frode relativa all’IVA commessa da tali fornitori, a condizione che, in primo luogo, essa non esoneri l’amministrazione finanziaria dal far conoscere al soggetto passivo gli elementi di prova, ivi compresi quelli risultanti da tali procedimenti amministrativi connessi, sui quali essa intende fondare la propria decisione, e che tale soggetto passivo non sia in tal modo privato del diritto di contestare utilmente, nel corso del procedimento di cui è oggetto, tali constatazioni di fatto e tali qualificazioni giuridiche, in secondo luogo, che detto soggetto passivo possa avere accesso durante tale procedimento a tutti gli elementi raccolti nel corso di detti procedimenti amministrativi connessi o di ogni altro procedimento sul quale l’amministrazione intende fondare la sua decisione o che possono essere utili per l’esercizio dei diritti della difesa, a meno che obiettivi di interesse generale giustifichino la restrizione di tale accesso e, in terzo luogo, che il giudice adito con un ricorso avverso la decisione di cui trattasi possa verificare la legittimità dell’ottenimento e dell’utilizzo di tali elementi nonché le constatazioni effettuate nelle decisioni amministrative adottate nei confronti di detti fornitori, che sono decisive per l’esito del ricorso.”; ora posto che il pvc della G. di F. a sua volta richiamato dagli atti impugnati non riproduce né riporta in allegato i documenti a supporto degli elementi d’indagine richiamati nello stesso e negli stessi, ciò in palese violazione del disposto dello Statuto del Contribuente come interpretato dalla costante giurisprudenza della Suprema Corte ne consegue l’illegittimità degli atti impugnati ;conseguenze tanto più condivisibili dopo il forte monito che è giunto a questo Giudice dal Legislatore, in punto di corretta applicazione dell’onere della prova; infatti con la novella introdotta dall’art.6 L. n. 130 del 2022 è stato aggiunto all’articolo 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992, il comma 5 bis, secondo cui :”L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il Giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondono la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta, comunque, al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati.”;le spese di giudizio, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombrenza
P.Q.M.
La Corte stante la connessione degli R.G.R. n. 265-266-267/2023 li riunifica in capo al R.G.R. n.26572023 ed, in accoglimento degli stessi, annulla gli impugnati atti; le spese di giudizio liquidate in Euro 10.000,00 (diecimila ) più oneri di legge e cut versati seguono la soccombenza
Conclusione
Reggio Emilia il 26 settembre 2023
