Cass., sez. trib., 5 dicembre 2014, n. 25779 (testo)
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 26 maggio – 10 dicembre 2014, n. 25779
Presidente Bielli – Relatore Vella
Ritenuto in fatto
A seguito di segnalazione della Guardia di Finanza di Desenzano del Garda, in ordine ai rapporti economici intercorrenti tra la società Essegi s.r.l. e le società acquirenti di bestiame di provenienza comunitaria, facenti capo ai fratelli B. , con p.v.c. del 29.10.2001 la Guardia di Finanza di Padova contestava alla “Bertin F.lli S.r.l.” la registrazione di fatture di acquisto per operazioni soggettivamente inesistenti emesse dalla Essegi S.r.l., assumendo che questa fungesse da società “filtro” rispetto alla società “cartiera” Euroimpex S.r.l., la quale acquistava il bestiame da ditte estere comunitarie senza presentare alcuna dichiarazione a fini IVA e II.DD..
La Bertin F.lli S.r.l. impugnava il conseguente avviso di rettifica dell’Ufficio, con cui le venivano contestate la partecipazione ad una “frode carosello”, la correlata irregolarità delle scritture contabili (con irrogazione delle corrispondenti sanzioni) e la violazione dell’art. 28, d.P.R. n. 633/72.
Avverso la decisione della Commissione tributaria provinciale di Padova, che aveva accolto il ricorso della contribuente facendo leva anche sull’assoluzione in sede penale del suo legale rappresentante, l’Agenzia delle entrate interponeva appello, che veniva però respinto dalla Commissione tributaria regionale del Veneto.
Con sentenza n. 76/11/09 del 23.6.2009, infatti, il giudice di secondo grado, dopo aver ribadito la neutralità della pronuncia di assoluzione resa in sede penale, riteneva tuttavia che la tesi degli accertatori non avesse trovato adeguato riscontro probatorio, nemmeno in via presuntiva (per mancanza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza delle presunzioni addotte) e che non fossero stati evidenziati elementi comprovanti la partecipazione della società dei F.lli B. all’accordo fraudolento in forza del quale le c.d. “cartiere” avevano evaso il Fisco, mentre, a sua volta, il contribuente aveva dimostrato che le società Euroimpex ed Essegi esistevano, avevano una sede sociale, operavano e risultavano regolarmente registrate, e che le fatture di vendita, regolarmente emesse, erano stato puntualmente pagate dalla F.lli Bertin s.r.l., la quale aveva assolto ogni obbligo nei confronti del Fisco, senza che il mancato versamento dell’Iva da parte della Euroimpex potesse inficiare la correttezza del suo operato, tanto più in assenza di prove sulla rivendita della carne ad un prezzo inferiore a quello di mercato, quale indice rivelatore di una condivisione dei vantaggi derivanti dal mancato pagamento dell’Iva da parte delle società “cartiere”.
Per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale, depositata il 27.10.2009 e non notificata, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso articolato su due motivi.
L’intimata ha affidato le proprie difese a controricorso.
Considerato in diritto
1. Con il primo motivo la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art. 2697 cod.civ. e agli artt. 19, 21 e 54, d.P.R. n. 633/72, con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3), cod.proc.civ., assumendo che il giudice d’appello si sia discostato dai principio di diritto per cui, “ove l’Amministrazione Finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture perché relative ad operazioni inesistenti, spetta al contribuente medesimo la dimostrazione dell’effettiva inerenza dell’operazione all’attività istituzionale dell’impresa talché non è sufficiente la prova dell’avvenuta consegna della mercé e del pagamento della stessa nonché dell’IVA riportata sulla fattura emessa dal terzo, né abbia rilevanza la partecipazione o meno all’accordo fraudolento”.
2. Con il secondo mezzo, il ricorrente lamenta altresì l’insufficiente motivazione e l’omesso esame di un punto decisivo, con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 5), cod.proc.civ., censurando il fatto che, a fronte di un articolato motivo di appello dell’Ufficio – teso a “dimostrare la fondatezza del rilievo (e delle conseguenti sanzioni) concernente la registrazione in acquisto, da parte della Bertin F.lli s.r.l., di fatture “emesse” dalla società Essegr s.r.I. (quest’ultima operante come interposta tra la “cartiera” Euroimpex s.r.I. e la Bertin F.lli s.r.l.), per operazioni soggettivamente inesistenti al fine di documentare acquisti fiscalmente indetraibili” – la C.T.R., senza motivare sui dati e gli elementi forniti, ha escluso l’indetraibilità dell’IVA dal fatto che “non risultava provata la partecipazione della Contribuente all’accordo fraudolènto tra le società cartiere e la Contribuente”.
3. Il primo motivo di ricorso è infondato.
3.1. La ricorrente non ha invero tenuto conto che l’orientamento di legittimità in forza del quale, a fronte della semplice contestazione del Fisco di operazioni inesistenti, era il contribuente a doverne dimostrare l’esistenza (Cass. n. 1181, n. 13662 e n. 15228 del 2001; n. 6341 del 2002; n. 13605 e n. 11109 del 2003; n. 1727 e n. 16896 del 2007), è stato progressivamente – ed ormai definitivamente – superato.
3.2. Questa Corte infatti, tenendo conto della configurazione comunitaria dell’IVA (declinata dalla sesta Direttiva 77/388/CEE del 17.5.77, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, e dalla Direttiva 2006/112/CE del 28.11.06, relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto, come un’imposta generale sul consumo di beni e servizi che, attraverso il sistema delle rivalse e delle detrazioni, persegue l’obiettivo di operare un prelievo definitivo sul consumatore finale), e della giurisprudenza comunitaria, per la quale il diritto del contribuente alla detrazione Iva non è in linea di principio suscettibile di limitazioni, poiché essa rappresenta un principio fondamentale del sistema comune Europeo (v. C. Giust. UE, 6 luglio 2006, C-439/04 e C-440/04; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 gennaio 2013, C-642/11), ha concluso che, a fronte di una apparente regolarità contabile delle fatture contestate, spetta all’Amministrazione finanziaria l’onere di provare – anche avvalendosi di presunzioni semplici – che si tratti di operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, dimostrando, nel primo caso, che le operazioni non sono state effettuate e, nel secondo caso, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore (Cass., sent. n. 9001 e n. 5979 del 2014; ord. n. 13787 del 2014; sent. n. 24426 e n. 6229 del 2013; sent. n. 23074 e n. 9108 del 2012; sent. n. 10414 del 2011; sent. n. 15395 e n. 2847 del 2008; sent. n. 21953 del 2007; sent. n. 27341 del 2005).
3.3. In particolare, mentre per le operazioni oggettivamente inesistenti l’onere probatorio si riduce alla prova certa della loro inesistenza e per le ipotesi più semplici di operazioni soggettivamente inesistenti, di tipo triangolare, esso può esaurirsi – attesa l’immediatezza dei rapporti – nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale; nei casi più complessi di c.d. “frode carosello”, come quello in esame – contraddistinti da una catena di passaggi in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni sia oggettivamente che soggettivamente inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società “filtro” – occorre dimostrare non solo gli elementi di fatto caratterizzanti la frode (ovvero l’inesistenza di una autonoma struttura operativa del cedente ed il mancato pagamento dell’Iva come modalità preordinata al conseguimento fraudolento di un utile da parte della c.d. cartiera), ma anche la consapevolezza di essi da parte del cessionario, e quindi la sua connivenza nella frode, anche attraverso presunzioni semplici, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/72, purché munite dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (Cass., sent. n. 13806 e 8537 del 2014; n. 24429 e n. 17977 del 2013; n. 23560 del 2012; n. 10414 del 2011), poiché solo in tale evenienza il soggetto cessionario che intende fruire della detrazione può essere considerato, ai fini della Direttiva 2006/112/CE, come “partecipante a tale evasione”.
3.4. Pertanto, solo a fronte di un siffatto quadro probatorio fornito dall’amministrazione – che non può quindi limitarsi, come assume il ricorrente, a mere contestazioni, confidando nella inversione dell’onere della prova – il cessionario (o committente) è tenuto a sua volta a fornire la prova liberatoria contraria di aver ignorato senza colpa l’effettiva natura delle operazioni, e quindi di aver partecipato inconsapevolmente all’operazione di cui è stata dimostrata la natura fraudolenta (Cass., sent. n. 23074 del 2012; n. 19332 del 2011; cfr. C. Giust. UE, 21.2.06, causa C – 255/02; 21.6.12, cause riunite C – 80/11 e C-142/11; 6.9.12, causa C-324/11). Tale onere probatorio può essere assolto dimostrando di non essersi trovato nella situazione di oggettiva conoscibilità delle operazioni pregresse sul bene ceduto intercorse tra il cedente ed il fatturante (per le operazioni soggettivamente inesistenti), oppure di non essere stato in grado – nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta in occasione dell’operazione contestata – di abbandonare lo stato di ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati all’operazione (Cass., sent. n. 28427 del 2013; n. 15741, n. 9108 e n. 7672 del 2012; n. 8132 del 2011).
3.5. Al riguardo, la stessa Corte di Giustizia di Lussemburgo, pur escludendo che si debbano esigere dal destinatario della fattura specifiche verifiche sulla qualità di soggetto passivo Iva in capo al fatturante, o sulla disponibilità dei beni (C. Giust. UE, 31.1.13, causa C-642/11 e 6.12.12, causa C-285/11), afferma tuttavia che la presenza di “indizi” che consentano di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasioni nella sfera dell’emittente della fattura deve indurre l’operatore onesto e avveduto ad assumere informazioni sul soggetto dal quale intenda acquistare beni o servizi (cfr. Cass., sent. n. 5979 del 2014 e n. 28247 del 2013), in difetto dovendo escludersi il diritto del medesimo alla detrazione di imposta (C. Giust. UE, 21.6.12 cit.), altrimenti legittimato, ai sensi dell’art. 19, d.P.R. n. 633/72, dalla stessa emissione della fattura, quale documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa, secondo la disciplina dettata dal successivo art. 21 del d.P.R. cit. (Cass., sent. n. 8537 del 2014).
3.6. Specularmente, ai fini della prova liberatoria il contribuente non può limitarsi a far leva sulla regolarità formale delle scritture e della documentazione contabile, ovvero limitarsi a provare che la mercé sia stata effettivamente consegnata ed il corrispettivo (Iva compresa) effettivamente pagato, trattandosi di circostanze compatibili (ed anzi insite) nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, oltre che facilmente falsificabili dal contribuente (Cass., sent. n. 9001 del 2014; n. 23074 e n. 9108 del 2012; n. 1282 del 2011; n. 867 del 2010; n. 17377 del 2009; n. 1950 del 2007 – giurisprudenza costante, v. già Cass., sent. n. 15228 del 2001).
4. Il secondo mezzo è invece fondato.
4.1. Come visto, il ricorrente lamenta l’insufficienza della motivazione per avere il giudice d’appello completamente trascurato di dar conto dei numerosi elementi di prova presuntiva addotti dall’amministrazione finanziaria, richiamati da pag. 11 a pag. 17 del ricorso. In particolare, quanto all’Eurimpex s.r.l. (la c.d. cartiera): la collocazione della sede legale in un condominio residenziale, ove essa era sconosciuta; l’assenza di stalle; l’irreperibilità dell’amministratore L.G. , sostanzialmente un “prestanome”, essendo la gestione di fatto riconducibile al socio G.S. e a V.G. (socio della interposta Essegi s.r.l.). Quanto alla Essegi s.r.l.: la sua effettiva gestione da parte del G. (socio di Eurimpex s.r.l.) e del V. ; la nascita pressoché contestuale a quest’ultima società ed il contemporaneo fallimento successivo di entrambe; la inidoneità recettiva delle stalle a fronte del numero dei capi di bestiame apparentemente acquistati; il rinvenimento presso la sede di bolle di accompagnamento, certificati e timbri intestati alla Eurimpex. Quanto alla Coimbe s.r.l (analogamente nel ruolo di cartiera rispetto ad Essegi che poi rivendeva alla F.lli B. ): la divergenza tra sede legale e sede effettiva; lo stesso rappresentante legale della Eurimpex, L.G. , che aveva rilevato le quote dei socio G. ; la sua inattività; la mancata conservazione delle scritture contabili; la mancata presentazione delle dichiarazioni dei redditi; l’assenza di stalle o locali idonei alla sosta di animali. Elementi, questi, la cui valutazione congiunta sarebbe stata sufficiente, secondo l’amministrazione finanziaria, a provare il meccanismo frodatorio contestato, consistente: nell’acquisto di capi di bestiame da ditte estere da parte delle cartiere Eurimpex e Coimbe, che non “nazionalizzavano” le fatture comunitarie e non presentavano alcuna dichiarazione fiscale, evadendo perciò le relative imposte; nella successiva fatturazione della cessione dei capi di bestiame alla società filtro Essegi, la quale invece registrava regolarmente sia le fatture di acquisto che quelle di vendita alla F.lli B. , però ad un prezzo pari o inferiore, così trovandosi nelle condizioni di non dover versare l’Iva o addirittura di essere a credito di imposta.
4.2. Va innanzitutto precisato che, anche nel processo tributano, il materiale probatorio sottoposto alla valutazione del giudice di merito può consistere tanto in elementi indiziari privi delle caratteristiche di cui all’art. 2729 cod.civ. – che possono concorrono a formare il convincimento del giudice solo se confortati da ulteriori elementi di prova – quanto in vere e proprie presunzioni semplici, munite dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, in quanto tali idonei a costituire una prova completa ed anche autosufficiente, secondo il discrezionale apprezzamento del giudice, non esistendo una gerarchia di efficacia delle prove nel nostro ordinamento, fondato sul principio del libero convincimento del giudice, cui è demandato il potere-dovere di individuare le fonti di prova, controllarne l’attendibilità e la concludenza ed infine selezionare, tra gli elementi probatori offerti alla sua valutazione, quelli ritenuti più idonei a dimostrare i fatti costitutivi della domanda o dell’eccezione (Cass., sent. n. 24929 del 2013, n. 21961 del 2010, n. 24028 del 2009, n. 10847 del 2007). Del resto, la prova presuntiva è anche positivamente contemplata dall’ordinamento tributario (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 e D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39), nonostante il divieto di prova testimoniale (cfr. sent. n. 9402 dei 2007, con riguardo alla dichiarazione di terzi acquisita dalla Guardia di finanza nel corso di un’ispezione).
4.3. Se dunque il convincimento del giudice sulla verità di un fatto può basarsi anche su una sola presunzione, ed eventualmente anche in contrasto con altre prove acquisite, ove di precisione e gravità tali da superare le ulteriori e diverse risultanze probatorie, il limite all’esercizio di siffatto potere discrezionale è che esso risulti congruamente supportato dall’iter logico seguito, mediante una chiara, esaustiva e non contraddittoria motivazione (v., per tutte, Cass., sent. n. 8484 del 2009, n. 16993 del 2007, n. 4472 del 2003), fermo restando che il legame tra il fatto noto e quello ignoto non deve essere di assoluta ed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile, secondo l’id quod plerumque accidit, ossia le regole di esperienza (Cass., sent. n. 22656 del 2011, n. 8484 del 2009, n. 16993 del 2007).
4.4. Pertanto il giudice di merito, al fine di non incorrere nel vizio logico della motivazione, non può prescindere dall’esame dei plurimi fatti indizianti allegati dall’amministrazione finanziaria, sia singolarmente che nelle loro reciproche interrelazioni logiche (per cogliere eventuali nessi di incompatibilità), solo all’esito di siffatto giudizio di selezione e prevalenza degli elementi di prova allegati potendo egli pervenire ad esprimere un compiuto giudizio in ordine alla loro idoneità – per precisione, rilevanza e convergenza – a soddisfare il meccanismo logico di inferenza cognitiva del fatto ignorato (Cass., sent. n. 24929 del 2013).
4.5. Nel caso di specie, il giudice d’appello ha omesso (quantomeno) di dare conto, in motivazione, della valutazione (in ipotesi) compiuta sulla consistenza probatoria dei suddetti elementi di prova presuntiva forniti dall’amministrazione finanziaria in merito all’asserita inesistenza soggettiva delle operazioni commerciali intercorse tra le quattro società coinvolte (salvo quello relativo al prezzo di rivendita della carne, ritenuto non provato), limitandosi a rilevare come fosse stato “concretamente dimostrato che effettivamente Euerimpex ed Essegi esistevano, avevano una sede sociale, operavano e risultavano regolarmente registrate presso i pubblici registri” e – attingendo a circostanze per quanto detto sopra invece ininfluenti – che “le fatture di vendita emesse, con il relativo carico fiscale, erano del tutto regolari e venivano puntualmente pagate dalle Società (acquirenti) dei fratelli B. , che dunque soddisfacevano il loro obbligo fiscale, registrando regolarmente le operazioni in contabilità ed operando correttamente verso il Fisco“, aggiungendo che “la circostanza, pur grave, che la Eurimpex non versava poi l’IVA che incassava all’Erario non inficia la correttezza del comportamento dei B. “.
4.6. Tra l’altro, gli indizi offerti dovevano essere valutati anche ai fini dell’ipotizzato accordo fraudolento fra le due società cartiere, la società filtro e la società dei fratelli B. (potendo essi quantomeno indurre quest’ultima a sospettare l’esistenza di irregolarità o evasioni fiscali, e quindi a svolgere diligentemente le opportune verifiche), mentre la motivazione sul punto risulta del tutto generica, limitandosi il giudice regionale ad affermare che “la tesi degli accertatori non appare suffragata da prova convincente né la presunzione assunta appare fornita dei requisiti di legge (precisione, gravità e concordanza)“, senza alcuna esplicitazione circa gli elementi in concreto valutati.
4.7. La sentenza di appello va dunque cassata per consentire al giudice di rinvio di emendare la rilevata insufficienza motivazionale, tenendo conto dei principi sopra esposti e del fatto che i requisiti di cui all’art. 2729 cod.civ. non debbono necessariamente riguardare i singoli elementi indiziari, potendo sussistere anche solo complessivamente e nelle loro reciproche interconnessioni, in quanto relativi alla prova presuntiva, piuttosto che ai singoli indizi che concorrono a formarla. Inoltre, con riguardo a detti requisiti, va considerato che la “precisione” non attiene al momento della inferenza logica, ma rappresenta una precondizione dello schema presuntivo, da riferire alla certezza storica del fatto assunto a termine iniziale del ragionamento induttivo (per evitare che l’inferenza sia applicata ad ipotesi, piuttosto che a fatti); che la “concordanza” non presuppone plurime conseguenze logiche desumibili dal fatto noto, ma attiene ai rapporti logici di compatibilità/esclusione tra i fatti assunti come noti (onde evitare antinomie interne al processo logico); che infine la “gravità” riguarda il livello di certezza probabilistica, non scientifica, del risultato probatorio offerto dalla presunzione, quale prova logica (Cass., sent. n. 13806 del 2014; cfr. sent. n. 11906 del 2003), senza che debbano necessariamente escludersi altre possibili e diverse conseguenze dai fatti noti – purché rivestano un ruolo recessivo in termini di frequenza statistica – ed essendo dunque sufficiente che la presunzione applicata non conduca a plurimi risultati egualmente “probabili”, ma “inconciliabili” (cfr. Cass., sent. n. 3281 del 2012).
P.Q.M.
La Corte rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio legittimità.
