202005.28
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Cass., sez. trib., 28 maggio 2020, n. 10153 (testo)

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REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – rel. Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SAJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 3400/2013 R.G. proposto da:

M.N., rappresentato e difeso dagli avv. Paola Cattani e Massimo Gardini, con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo, sito in Roma, via dei Gracchi, 137;

  • ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12;

  • controricorrente –

Equitalia Centro s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv. Maurizio Cimetti e Giuseppe Parente, con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. Sante Ricci, sito in Roma, via delle Quattro Fontane, 161;

  • controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, n. 38, depositata il 6 giugno 2012;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 16 gennaio 2020 dal Consigliere Catallozzi Paolo;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Visonà Stefano, che ha concluso chiedendo l’accoglimento parziale del secondo motivo di ricorso;

uditi gli avv. Massimo Gardini, per la ricorrente, Giancarlo Caselli, per l’Agenzia delle Entrate, e Valerio Moretti, per delega dell’avv. Cimetti, per la Equitalia Centro s.p.a.

Svolgimento del processo

  1. M.N., esercente la professione di avvocato, propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, depositata il 6 giugno 2012, di reiezione dell’appello dal medesimo proposto avverso la sentenza di primo grado che aveva respinto il suo ricorso per l’annullamento di una cartella di pagamento avente ad oggetto le maggiori imposte pretese per gli anni 2003 e 2004.
  2. Dall’esame della sentenza impugnata si evince che l’atto impugnato era stato emesso a seguito della notifica di due avvisi di accertamento con cui l’Ufficio aveva rettificato le dichiarazioni rese per tali anni e, conseguentemente, recuperato le maggiori imposte accertate.

2.1. Il giudice di appello ha disatteso il gravame del contribuente evidenziando, da un lato, che l’esame del merito della pretesa tributaria era precluso dalla mancata tempestiva impugnazione degli avvisi di accertamento sulla cui base era stata emessa la cartella di pagamento e, dall’altro, che non sussistevano gli eccepiti vizi propri di tale atto.

Con particolare riferimento a tali ultime censure, ha osservato che la cartella di pagamento, anche se interessata da provvedimento di parziale sgravio, manteneva la sua validità ed efficacia per l’importo residuo.

  1. Il ricorso è affidato a tredici motivi.
  2. Resistono, con distinti controricorsi, l’Agenzia delle Entrate ed Equitalia Centro s.p.a.

Motivi della decisione

  1. Con il primo motivo di ricorso il contribuente denuncia, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, l’omessa motivazione della sentenza impugnata nella parte in cui, pur riconoscendo che la decisione di primo grado fosse viziata da carenza di motivazione, ha disatteso la domanda della parte di una declaratoria di inesistenza e/o nullità di tale decisione, formulata con apposito motivo di appello, ritenendo che tale vizio non potesse costituire causa di nullità e che le relative contestazioni sarebbero state esaminate con la decisione di appello.

1.1. Il motivo è infondato.

Deve premettersi che i vizi da cui sarebbe affetta la sentenza di primo grado, individuati nella “mancata analisi delle richieste della parte ricorrente”, nella “omissione e/o carenza di motivazione” e nella “mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato”, costituiscono vizi di nullità della decisione e non di inesistenza della stessa, ravvisabile, quest’ultima, solo nei diversi casi in cui venga allegata la mancanza della sottoscrizione del giudice (art. 161 c.p.c., comma 2) ovvero la mancanza di quel minimo di elementi o di presupposti che sono necessari per produrre quell’effetto di certezza giuridica che è lo scopo del giudicato.

Orbene, tali motivi di nullità si convertono, in applicazione del principio generale espresso dall’art. 161 c.p.c., comma 1, in motivi di impugnazione, non venendo in rilievo una delle ipotesi tassative di ipotesi di rimessione al giudice di primo grado previste dagli artt. 353 e 354 c.p.c. Non sussistendo nel nostro ordinamento il principio del doppio grado di giudizio correttamente il giudice di appello non ha rimesso la causa al giudice di primo grado e ha deciso la causa nel merito.

  1. Con il secondo motivo il ricorrente deduce la violazione della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 7, nonchè l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, per aver la sentenza impugnata ritenuto legittima la cartella di pagamento, nel minor importo risultante all’esito dello sgravio parziale operato nel corso del giudizio di primo grado, escludendo la necessità dell’emissione di un nuovo ruolo per tale importo.

2.1. Il motivo è infondato.

Pronunciandosi con riferimento ad identica questione di diritto questa Sezione, con sentenza n. 29595 del 16 novembre 2018, ha escluso la sussistenza di una rigida regola di ordine generale, secondo cui l’autoannullamento parziale dell’atto impositivo sarebbe sempre portatore di un contenuto impositivo nuovo rispetto alla pretesa originaria e sarebbe preclusivo della immediata iscrizione a ruolo del minor importo, richiedendo l’instaurazione di tutti gli ordinari e tipici incombenti dell’esercizio di potestà impositiva.

Ha, in proposito, osservato che “l’autoannullamento parziale può presentare differenti cause giustificative, a seconda che esso integri la pura riduzione quantitativa dell’originario credito erariale (non importa se disposta d’ufficio ovvero su sollecitazione del contribuente la cui tesi difensiva sia in parte accolta), ovvero una riduzione non disgiunta dalla ripresa a tassazione di altri profili impositivi (ancorchè di entità complessivamente inferiore a quella originariamente pretesa)”.

Nel primo caso, l’autoannullamento non comporterebbe una nuova imposizione, “bensì un semplice ridimensionamento unilaterale del credito tributario, così da ingenerare una situazione non dissimile da quella che si definisce – in ambito processuale – di mera riduzione del petitum (sempre ammissibile senza violazione del contraddittorio nè dei divieti di mutatio e novità)”.

In questo caso, il riconoscimento del carattere innovativo della pretesa impositiva esercitata condurrebbe all’inaccettabile conseguenza, in quanto eccedente rispetto al fine, di consentire al contribuente di contestare tale pretesa, rimettendo, in tal modo, in discussione gli elementi costitutivi dell’originaria imposizione, cristallizzati a seguito dell’avvenuta definitività di quest’ultima.

Pertanto, in relazione a tale tipo di annullamento parziale non è richiesta la notificazione di successivo avviso di accertamento ovvero di avviso bonario, ma solo la comunicazione al contribuente di quanto disposto in autotutela (ai sensi del D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, art. 4, comma 2).

Nel secondo caso, al contrario, l’autoannullamento comporta nuova imposizione (non importa se quantitativamente più contenuta rispetto a quella iniziale) mediante deduzione di presupposti e materie imponibili dapprima non rappresentati.

In tale evenienza, non vi è dubbio che il contribuente debba essere posto in grado di contestare la nuova posizione assunta dall’ente impositore, mediante impugnazione dell’avviso di accertamento a tal fine notificatogli.

Questo Collegio ritiene di dover dare continuità all’orientamento espresso con la richiamata pronuncia, condividendone le argomentazioni.

Evidenzia, inoltre, che tale orientamento si pone in coerenza con il principio – da ultimo applicato dalla giurisprudenza di legittimità secondo cui l’annullamento parziale adottato dall’Amministrazione in via di autotutela o comunque il provvedimento di portata riduttiva rispetto alla pretesa contenuta in atti divenuti definitivi, non rientra nella previsione di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, e, quindi, non è quindi impugnabile, qualora non comporti alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi del contribuente rispetto al quadro a lui noto e consolidato per la mancata tempestiva impugnazione del precedente accertamento, a differenza del provvedimento emanato in via di autotutela che presenti una portata ampliativa rispetto all’originaria pretesa (cfr. Cass. 14 dicembre 2016, n. 25673; Cass. 15 aprile 2016, n. 7511).

Pertanto, la Commissione regionale, nel ritenere la persistente validità ed efficacia della cartella di pagamento interessata dal provvedimento di sgravio parziale, sia pure limitatamente al minor importo risultante da tale provvedimento, si sottrae alla censura prospettata, venendo in rilievo una mera riduzione quantitativa della pretesa erariale a seguito del riconoscimento parziale delle ragioni del contribuente e non già un nuovo esercizio della potestà impositiva mediante la allegazioni di presupposti impositivi non precedentemente contestati.

  1. Con il terzo motivo il ricorrente si duole della violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 36 ter e 43, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, e della L. 31 luglio 2005, n. 156, art. 1, comma 1-bis, nonchè l’omessa insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per aver la sentenza impugnata omesso di rilevare la prescrizione (recte, la decadenza) prevista per l’esercizio del controllo formale della dichiarazione, fissata nel 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui la dichiarazione è rappresentata.
  2. Con il quarto motivo lamenta l’omessa motivazione in ordine al motivo di appello relativo alla nullità della cartella di pagamento perchè non preceduta da ordinanza-ingiunzione e, comunque, per vizi del procedimento di accertamento e contestazione delle sanzioni.
  3. Con il quinto motivo censura la sentenza impugnata per violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 25, comma 2, e del D.M. 3 settembre 1999, n. 321, art. 6, nonchè per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto decisivo e controverso del giudizio, per aver escluso la illegittimità della cartella di pagamento eccepita sul presupposto della mancata indicazione delle norme applicate per l’irrogazione delle sanzioni.
  4. Con il sesto motivo si critica la decisione di appello per aver omesso di motivare in ordine alla contestata correttezza delle indagini finanziarie effettuate, sulla base delle quali erano stati emessi gli avvisi di accertamento poste a fondamento della cartella impugnata.
  5. Con il settimo motivo il ricorrente allega la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, e dell’art. 2697 c.c., nonchè l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso decisivo, per aver la sentenza impugnata omesso di motivare in ordine all’adempimento da parte dell’Ufficio dell’obbligo di motivare le rettifiche operate con i predetti avvisi di accertamento.
  6. Con l’ottavo motivo denuncia l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso decisivo per il giudizio relativamente all’assenza di riferimenti e/o specificazioni riguardanti il provvedimento di autorizzazione allo svolgimento di indagini finanziarie poste a fondamento della potestà impositiva.
  7. Con il nono motivo deduce l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza nella parte in cui ha escluso l’illegittimità degli avvisi di accertamento e della cartella di pagamento benchè le rettifiche delle dichiarazioni fossero state effettuate previa applicazione retroattiva della presunzione legale relativa prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32.
  8. Con il decimo motivo la parte si duole della violazione del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 2, comma 14 ter, nonchè dell’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso decisivo per il giudizio, per aver la sentenza impugnata escluso l’illegittimità degli atti impositivi benchè le indagini finanziarie avessero riguardato anche movimentazioni dei conti correnti per importi inferiori ad Euro 12.500,00.
  9. Con l’undicesimo motivo il ricorrente lamenta la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, nonchè dell’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso decisivo per il giudizio, per aver la Commissione regionale ha omesso di considerare che gli avvisi di accertamento posti a fondamento della cartella di pagamento impugnata non recavano l’indicazione delle aliquote applicate.
  10. Con il dodicesimo motivo si censura la sentenza di appello per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2, nonchè l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione alla erroneità della pretesa fiscale esercitata, avuto riguardo alle giustificazioni offerte.
  11. Con l’ultimo motivo di ricorso la parte contesta la violazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, artt. 6, 7 e 12, nonchè l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, nella parte in cui la sentenza di appello ha ritenuto corretto l’importo delle sanzioni irrogate ed escluso l’applicazione dell’istituto della continuazione.
  12. Tali motivi, esaminabili congiuntamente, sono, per la medesima ragione, inammissibili.

La parte omette di riprodurre, quanto meno per le parti salienti, il contenuto dell’atto di appello, necessario, in assenza di utili indicazioni ricavabili dalla sentenza, al fine di verificare che le questioni sottoposte con i richiamati motivi di impugnazione non siano “nuove” e di valutare la rilevanza e la fondatezza dei motivi stessi senza dover procedere all’esame dei fascicoli di ufficio o di parte (cfr. Cass., sez. un., 28 luglio 2005, n. 15781; in tal senso, successivamente, Cass. 20 agosto 2015, n. 17049).

In tal modo non ha assolto all’onere imposto dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e ha, dunque, violato il principio di specificità ivi contemplato, non offrendo gli elementi indispensabili per consentire di effettuare un giudizio positivo in ordine all’ammissibilità e alla fondatezza delle questioni prospettate.

  1. Pertanto, per le suesposte considerazioni il ricorso non può essere accolto.
  2. Le spese processuali seguono il criterio della soccombenza e si liquidano come in dispositivo.
  3. Sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano, in favore dell’Agenzia delle Entrate, in complessivi Euro 8.000,00, oltre spese prenotate a debito, e in favore della Equitalia Centro s.p.a., in complessivi Euro 8.000,00, oltre rimborso forfettario nella misura del 15% e accessori di legge.

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 16 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 28 maggio 2020

Lo sgravio parziale non rende illegittima la cartella di pagamento (nota a Cass. 10153/2020)