Cass., sez. trib., 26 novembre 2014, n. 25099 (testo)
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –
Dott. CIGNA Mario – Consigliere –
Dott. FERRO Massimo – rel. Consigliere –
Dott. FEDERICO Guido – Consigliere –
Dott. IOFRIDA Giulia – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
sentenza
sul ricorso proposto da:
S.M., rappr. e dif. dagli avvocati PIGNATELLI ALDO del foro di Bergamo e Sergio ed Andrea Del Vecchio del foro di Roma, con elezione di domicilio presso lo studio di questi ultimi, in Roma, Viale Angelico n. 38;
– ricorrente –
contro
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t, rappr. e dif.
dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, elett. dom. nei relativi uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
– controricorrente –
per la cassazione della sentenza Comm. Tribut. Reg. Lombardia 22.8.2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 25 settembre 2014 dal Consigliere relatore Dott. Massimo Ferro;
udito l’avv. Andrea Del Vecchio per il ricorrente;
udito il P.M. in persona del sostituto procuratore generale Dott. SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.
Svolgimento del processo – Motivi della decisione
IL PROCESSO:
S.M. impugna la sentenza della Commissione Tributaria Regionale Lombardia 22.8.2007 che, accogliendo l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza C.T.P. di Milano 132/01/2006, ebbe a ribadire la legittimità dell’avviso di accertamento relativo ad IRPEF, IRAP ed IVA per l’anno d’imposta 2000, conseguente ad elevazione dei ricavi del contribuente S.M., così determinati in L. 69.687.000 dalle iniziali L. 39.650.000, a seguito dell’applicazione dello studio di settore.
Invero la C.T.R. rilevò che, dall’analisi del fatturato del contribuente, per la maggior parte (il 54%) si trattava di prestazioni erogate avendo riguardo ad un’attività rientrante nel cluster 4 degli studi di settore, secondo il codice assunto dallo “studio tecnico di piccola dimensione”. A tale stregua si giustificava l’accertamento analitico-induttivo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, cui era riconducibile, ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, l’accertamento condotto sulla base degli studi di settore, con conseguente inversione della prova a carico del contribuente, in concreto non fornita.
Il ricorso è affidato a tre motivi, cui resiste con controricorso Agenzia delle Entrate. Il ricorrente ha depositato memoria.
I FATTI RILEVANTI DELLA CAUSA E LE RAGIONI DELLA DECISIONE. Con il primo motivo, il ricorrente ha dedotto la violazione di legge con riguardo al D.M. 20 marzo 2001, connesso al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, D.L. n. 331 del 1993, artt. 62 bis e 62 sexies, ai fini dell’accertamento L. n. 146 del 1998, ex art. 10, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, avendo errato la C.T.R. ove non ha riconosciuto la nullità dell’accertamento per violazione del cit.
D.M. che implicava per l’Ufficio un utilizzo solo sperimentale dello studio di settore, utile all’individuazione dei contribuenti da sottoporre ad ulteriore accertamento, da fondarsi però su dati diversi.
Con il secondo motivo, il ricorrente ha dedotto la violazione di legge con riguardo al D.L. n. 331 del 1993, artt. 62 bis e 62 sexies, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, ai fini dell’accertamento L. n. 146 del 1998, ex art. 10, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, avendo mal governato la C.T.R. la regola del predetto accertamento che non poteva fondarsi solo su uno studio di settore sperimentale (e con mere presunzioni semplici), ma necessitando anche di autonome presunzioni gravi, precise e concordanti.
Con il terzo motivo, il ricorrente ha dedotto il vizio di motivazione su fatto controverso e decisivo, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5, avendo omesso la C.T.R. di dar conto, secondo l’appello incidentale del ricorrente, della ritenuta (dalla parte appellata) natura sperimentale dello studio di settore.
1. I motivi, da trattare unitariamente poichè connessi, sono fondati. Opera invero in materia il principio, anche recentemente affermato da questa Corte in tema di IVA ed estensibile altresì al campo delle imposte dirette, per cui il D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 sexies, comma 3, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, nel prevedere che gli accertamenti condotti ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruente tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 bis dello stesso D.L. n. 331 cit., autorizza l’ufficio finanziario, allorchè ravvisi siffatte “gravi incongruenze”, a procedere all’accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste dall’art. 54, e, in particolare, anche in presenza di una contabilità formalmente in regola, con conseguente ammissibilità dell’accertamento induttivo oltre le ipotesi già previste dal successivo D.P.R. n. 633 del 1972, art.55. I cosiddetti studi di settore introdotti dal D.L. n. 331 del 1993, artt. 62 bis e 62 sexies, direttamente derivanti dai redditometri o “coefficienti di reddito e di ricavi” previsti dal D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla L. 27 aprile 1989, n. 154, idonei a fondare semplici presunzioni, sono, infatti, da ritenere supporti razionali offerti dall’amministrazione al giudice, paragonabili ai bollettini di quotazioni di mercato o ai notiziari Istat, nei quali è possibile reperire dati medi presuntivamente esatti, che possono essere utilizzati dall’ufficio anche in contrasto con le risultanze di scritture contabili regolarmente tenute, finchè non ne sia dimostrata l’infondatezza mediante idonea prova contraria, il cui onere è a carico del contribuente. (Cass. 3302/2014, 5977/2007). Fondamentale, sul punto, è l’apporto che viene fornito dall’instaurazione del contraddittorio, il quale assume carattere di onere cedente a carico della P.A. e di strumento di garanzia per il contribuente: da un lato quest’ultimo dev’essere ammesso a contrastare in via procedimentale, allegando proprie giustificazioni alternative, le risultanze probabilistiche emergenti dalla categorizzazione della propria attività e, dall’altro, il contributo così acquisito diviene parte necessaria degli elementi istruttori di cui andrà a comporsi l’accertamento, nel senso che l’atto dell’amministrazione, tenendone conto, eviterà di conferire al parametro o allo studio di settore una valenza meramente automatica.
Il principio è stato ripreso ed integrato da Cass. 27822/2013 per la quale in tema di “accertamento standardizzato” mediante parametri o studi di settore, il contraddittorio con il contribuente costituisce elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa, in ispecie quando si faccia riferimento ad una elaborazione statistica su specifici parametri, di per sè soggetta alle approssimazioni proprie dello strumento statistico, e sia necessario adeguarle alla realtà reddituale del singolo contribuente, potendo solo così emergere gli elementi idonei a commisurare la “presunzione” alla concreta realtà economica dell’impresa. Ne consegue che la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento dai parametri, ma deve essere integrata (anche sotto il profilo probatorio) con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, solo così emergendo la gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione basata sui suddetti parametri e la giustificabilità di un onere della prova contraria (ma senza alcuna limitazione di mezzi e di contenuto) a carico del contribuente.
2. Nella fattispecie, peraltro, la regolazione di dettaglio del rapporto tributario appare ratione temporis governata da una regola che, a cascata, promana dal D.P.R. n. 600 del 1973, citato art. 39 comma 1, lett. d), D.L. n. 331 del 1993, art. 62 bis, e art. 62 sexies, comma 3, ed in parte L. n. 146 del 1998, art. 10 comma 1, i quali conducono alla vigenza del D.M. 20.3.2001 con cui, venendo approvati gli studi di settore per circa una dozzina di attività tecniche e di consulenza, se ne precisò all’art. 2, comma 1, la portata “sperimentale” (a riprova della delimitazione soggettiva e temporale dei criteri di selezione, infatti affinati ed aggiornati negli anni successivi) e soprattutto la funzione “selettiva” ovvero di sola preindividuazione delle categorie di contribuenti “da sottoporre a controllo con le metodologie ordinarie”. Ciò è ben chiaro nell’inciso della ricordata disposizione, per la quale “i compensi e i ricavi nonchè gli indici di coerenza economica risultanti dall’applicazione degli studi di settore approvati con il presente decreto, sono utilizzati” nel citato senso, esso traducendosi in un’indicazione, rivolta all’Ufficio, di ricerca di ulteriori dati su cui imperniare l’accertamento stesso. La coincidenza con tali indici parametrico – statistici – cioè per i rispettivi ricavi ricalcolati – dei contribuenti appartenenti alle categorie elencate nel decreto, come nella fattispecie per il gruppo di cui allo studio di settore SK 08 U (attività tecniche svolte da disegnatori), avrebbe dunque potuto operare solo come mero titolo per promuovere l’accertamento, da condurre ai sensi dell’art. 39 cit., ma senza che gli stessi elementi di computo virtuale potessero in sè esaurire, quali unici dati di contestazione, le circostanze fondative di una presunzione di maggior reddito di periodo.
Nè, diversamente da quanto prospettato dalla controricorrente, sembra porsi in tema una questione di disapplicazione per illegittimità dell’atto amministrativo regolatore del rapporto e sia qui prò parte: da un lato, lo stessoD.L. n. 331 del 1993, art. 62 bis, demanda agli studi di settore, da approvarsi con decreti del Ministro delle Finanze, la finalità di rafforzare l’efficacia dell’azione accertatrice focalizzando i coefficienti presuntivi di cui al D.L. n. 69 del 1989, art. 11, espressione del tutto compatibile con una prescrizione modale successiva e conseguente anche attinente all’impatto degli stessi sull’avvio dell’azione accertatrice medesima; dall’altro, la L. n. 146 del 1998,art. 10, individua le modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento e le relative cause di esclusione. Entrambe le disposizioni, tra le altre, costituiscono le norme primarie alla base dell’esercizio del potere di normazione secondaria estrinsecato dal Ministro delle Finanze con il D.M. 20 marzo 2001, dando quest’ultimo logicità e completezza regolativa al nuovo istituto ed in particolare non impingendo in alcuna preclusione volta a limitare la possibilità di circoscrivere, per un periodo dato e categorie appositamente individuate, un approccio progressivo dell’utilizzo dei risultati del ricalcolo così effettuato, come avvenuto per gli studi di settore di cui al D.M. 20 marzo 2001, artt. 1 e 2.
3. Osserva poi il Collegio che, come annotato anche in dottrina all’indomani dell’emanazione del citato D.M., rispetto alla modalità ordinaria di applicazione degli studi di settore nei confronti della generalità dei contribuenti, quelli concernenti le professioni, anche non contabili, si caratterizzarono per essere sperimentali, secondo una scelta apparsa plausibile tenuto conto delle difficoltà intrinseche nel giungere alla determinazione di una soglia di compensi congrua per le peculiarità proprie dell’attività professionale (ed affine, come nella specie qui decisa), nonchè della concertazione tra Albi (od organizzazioni equivalenti) ed Amministrazione finanziaria. Ciò spiega la ratio di una disposizione per la quale i compensi e gli indici di coerenza risultanti (allora) dalla versione di Ge.ri.co. 2001 non potevano essere utilizzati direttamente nei confronti dei professionisti ed assimilati per fondare un accertamento da studi di settore, per il periodo di sperimentazione. La stessa valenza selettiva sopra ricordata, con la funzione attribuita agli intervalli di congruità e di coerenza per i soli fini dell’eventuale formazione di liste selettive di contribuenti da sottoporre a controlli, rinvia pertanto ad un possibile utilizzo delle metodologie ordinarie dell’accertamento, senza traduzione diretta delle presunzioni da studi in un ipotetico atto di accertamento ed invece essendo praticabile, nel ricordato periodo, il mero avvio di una verifica mirata. La norma, fino alla realizzazione della versione definitiva dello studio di settore, poneva infatti il contribuente delle 11 categorie così censite al riparo dalle pretese ipoteticamente derivanti dall’utilizzo diretto delle risultanze di Ge.ri.co., ma con l’importante corollario per cui, conclusa la sperimentazione, la versione definitiva dello studio di settore avrebbe potuto trovare applicazione anche retroattivamente, ossia per tutti i periodi d’imposta interessati dalla provvisorietà di Ge.ri.co. Ciò si desume dal secondo periodo dell’art. 2 D.M. cit., per cui i contribuenti che dichiarano compensi o ricavi di ammontare non inferiore a quello risultante dai predetti studi di settore non sono assoggettabili ad accertamento in base alla L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, sulla base dei maggiori compensi o ricavi determinati a seguito della revisione degli studi stessi. La disposizione significa dunque che la versione definitiva dello studio di settore avrebbe avuto efficacia a ritroso, potendosi caratterizzare quale elemento essenziale della modalità applicativa dell’accertamento ordinario (pur se nel rispetto di scostamenti dei compensi per almeno due periodi d’imposta su tre consecutivamente considerati), mentre all’opposto, quale incentivo al rispetto delle soglie previste da Ge.ri.co., a fronte della congruità dei compensi così come delineata dalla versione provvisoria (non solo originaria, ma anche derivata, ossia frutto dell’adeguamento), anche nel caso in cui la versione definitiva di Ge.ri.co. avesse dovuto prevedere importi più elevati siffatto equilibrio avrebbe, comunque, evitato al contribuente l’applicazione delle presunzioni. Nella vicenda, come ricordato dal ricorrente, lo studio di settore SK 08 U venne sostituito una prima volta, ed ancora con valore provvisorio, dallo studio TK 08 U, per effetto del D.M. 24 marzo 2005 (art. 1, comma 1, lett. f), in tema di approvazione di un nuovo studio di settore e delle evoluzioni di studi di settore relativi ad attività professionali. Anche tale norma, valevole solo per il 2004, confermò che lo studio operava solo per selezionare le posizioni soggettive da sottoporre ad accertamento con metodo ordinario, e comunque nemmeno a tale controllo in caso di dichiarazione di ricavi o compensi non inferiori a quelli risultanti dai coefficienti aggiornati (art. 2).
La definitività degli studi di settore, infine, fu conseguita alla fine del 2006, sulla base di una programmazione dettata proprio dal D.M. 24 marzo 2005, art. 2, potendosi conclusivamente ritenere che la relativa disciplina fu improntata ad una progressiva recezione ordinamentale dei coefficienti che solo alla fine del periodo di sperimentazione poterono essere adottati – per le categorie in esame – come elemento di contestazione diretto alla base dell’accertamento stesso.
4. L’accoglimento della prospettata censura relativa alla violazione di legge reagisce altresì sul profilo motivazionale dell’atto di accertamento, il cui fondamento appare completamente – ma in modo erroneo – poggiante sulla portata presuntiva, alla stregua di presunzione legale non superata, dello scostamento dei ricavi dichiarati dal contribuente rispetto a quelli ricalcolati a seguito dell’applicazione dello studio di settore. La natura meramente selettiva della tipologia di contribuenti verso cui promuovere l’azione accertatrice, da un lato e il difetto in concreto di elementi ulteriori rispetto al citato sforamento dell’indice di maggiore attività determinato con lo studio di settore, dall’altro, influenzano perciò irrimediabilmente la stessa legittimità dell’atto di accertamento, non sussistendo alcuna necessità di acquisire elementi d’istruttoria ulteriore e pertanto potendo questa Corte, in sede di cassazione della decisione impugnata, altresì decidere nel merito l’originaria domanda del contribuente, da accogliere.
Ne consegue l’accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza e la decisione nel merito del ricorso originario del contribuente, a sua volta accolto, con declaratoria di illegittimità dell’avviso di accertamento (OMISSIS) del 2000 per come proposto, reputando infine il Collegio l’esistenza di giustificate ragioni per la integrale compensazione delle spese dell’intero procedimento, apprezzata la novità della questione.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie la domanda del contribuente dichiarando l’illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato, compensando integralmente le spese dell’intero giudizio.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 25 settembre 2014.
Depositato in Cancelleria il 26 novembre 2014
