Cass., sez. trib., 16 ottobre 2015, n. 20969 (testo)
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –
Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –
Dott. MARULLI Marco – Consigliere –
Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –
Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
sentenza
sul ricorso 1581/2014, proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliato in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, presso gli uffici dell’AVVOCATURA DELLO STATO, che Io rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
SACE BT s.p.a., in persona di procuratori speciali del legale rappresentante pro tempore, rappresentati e difesi, giusta procura speciale a margine del controricorso, dagli avvocati SCIUTO FILIPPO e Carlino Spofone, domiciliati presso lo studio del primo, in Roma, alla via Emanuele Gianturco, n. 6;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 113/22/12 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione 22, depositata in data 29 novembre 2012;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 23 giugno 2015 dal consigliere Angelina Maria Perrino;
constatata la regolarità delle comunicazioni e sentiti per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato Lorenzo D’Ascia e per la società l’avv. Filippo Sciuto;
sentito il sostituto procuratore generale Tommaso Basile, che ha concluso per il rigetto del ricorso.
Svolgimento del processo
Sace Bt s.p.a. prestò una garanzia, in esecuzione di una polizza fideiussoria, in relazione all’adempimento di un’obbligazione d’imposta e, a seguito della propria escussione da parte dell’Amministrazione garantita, – richiese ed ottenne l’emissione di un decreto ingiuntivo nei confronti del debitore principale, divenuto esecutivo, perchè definitivo; il decreto fu assoggettato a registrazione, con applicazione dell’aliquota proporzionale. A seguito del pagamento dell’imposta, la società ne ha chiesto il rimborso, sostenendo anzitutto che il decreto ingiuntivo in questione non fosse soggetto a registrazione, in via subordinata, che esso lo dovesse essere in misura fissa ed ha impugnato il relativo silenzio- rifiuto opposto dall’amministrazione.
La Commissione tributaria provinciale ha parzialmente accolto il ricorso, ritenendo dovuto il rimborso nella misura pari alla differenza tra l’imposta pagata in misura proporzionale al valore della condanna e l’imposta fissa, oltre agli interessi dalla data del versamento e quella regionale ha respinto l’appello dell’ufficio, facendo leva sull’identità dell’ingiunzione di pagamento ottenuta dalla Compagnia nei confronti del debitore principale per. ottenere la restituzione delle somme corrisposte al creditore e di quella ottenuta dall’Amministrazione nei confronti della Compagnia ai fini dell’escussione della garanzia.
Avverso questa sentenza propone ricorso l’Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, che affida ad un unico motivo, cui replica la società con controricorso.
Motivi della decisione
1.- Con l’unico motivo di ricorso, proposto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 8, comma 1, lett. b) della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nonchè degli artt. 37 e 40, del medesimo decreto. L’Agenzia rimarca che l’imposta di registro grava su un decreto ingiuntivo che si limita a condannare il debitore principale a restituire alla società garante quanto pagato per suo conto; essa, in definitiva, colpisce non l’atto di fideiussione, bensì la condanna giudiziale alla restituzione.
Il ricorso è fondato.
1.1.- Al fideiussore che ha pagato spettano la surrogazione nei diritti che il creditore aveva contro il debitore ed il regresso contro quest’ultimo; è, poi, irrilevante in questa sede, per le considerazioni sub 2.1., il dibattito sulla relazione tra la prima ed il secondo (del quale v’è espressione nelle diverse posizioni rispettivamente di Cass. 28 gennaio 2013, n. 1885 e 12 ottobre 2007, n. 21430).
1.2.- Facendo leva sulla surrogazione del fideiussore, la Corte ha ritenuto, in fattispecie analoghe a quella in esame, che, in virtù della surrogazione e dell’effetto da essa derivante di subentro del garante nella posizione del creditore, sia applicabile anche in questi casi il principio di diritto in base al quale il trattamento fiscale dell’operazione è conformato dalla natura oggettiva di essa, unitaria ed inscindibile, indipendentemente dal fatto che la prestazione principale sia adempiuta dal debitore in esecuzione del contratto principale o dal fideiussore, quale obbligato in solido, in virtù dell’obbligazione accessoria di garanzia; di qui là registrazione a tassa fissa del decreto ingiuntivo ottenuto dal fideiussore, essendo l’obbligazione principale relativa ad operazione soggetta ad imposta sul valore aggiunto (Cass., ord. 19 giugno 2014, n. 14000 nonchè numerose ordinanze e sentenze del medesimo tenore, tra cui 15 luglio 2014, n. 16192; 16 luglio 2014, n. 16308,16307 e 16306; ord. 24 luglio 2014, n. 16977,.16976 e 16975).
2.- Quest’orientamento non può essere condiviso.
2.1.-Anzitutto, l’affermata unitarietà ed inscindibilità dell’operazione è esclusa dal fatto che il titolo da cui scaturisce il debito principale è del tutto distinto dalla polizza fideiussoria, dalla quale è derivata la prestazione di garanzia, stipulata tra debitore principale e garante in favore del terzo creditore e che assume la configurazione di contratto autonomo di garanzia (in termini, Cass., sez. un., 18 febbraio 2010, n. 3947 e, tra le ultime, 19 dicembre 2014, n. 26965).
La complessiva operazione è scindibile, dunque, ed in più rapporti.
Oltre a quello fra creditore e debitore principale, ed a quello fra creditore e garante, v’è quello fra garante e debitore, il quale ha ad oggetto l’impegno del primo di prestare la garanzia nei confronti del creditore, a fronte, di norma, di una commissione, che ne costituisce il corrispettivo: traccia di questo distinto ed autonomo rapporto si legge nell’art. 8, comma 4, dello statuto dei diritti del contribuente, a norma del quale “l’amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato, definitivamente accertato che l’imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata”. Ed è a questo rapporto che si riferisce l’obbligo del debitore principale, che la controricorrente sostiene sia stato assunto con la polizza fideiussoria, di restituire al garante quanto da lui versato al creditore.
I rapporti sono, oltre che distinti, autonomi, come si evince, proprio in tema d’imposta di registro, dalla regola fissata dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22, (Cass. 12 luglio 2013, n. 17237; ord. 14 marzo 2012, n. 4096). Nè l’autonomia è incrinata dal riferimento all'”identità oggettiva dell’obbligazione del proprietario – ossia del debitore principale – nei confronti del fideiussore e dell’amministrazione finanziaria”, che si legge in alcune pronunce in materia doganale (Cass. 1885/13 e 1413/97), addotte a sostegno dell’orientamento qui contrastato: quelle pronunce, difatti, sottolineano che il debitore principale resta il soggetto passivo del rapporto tributario, di modo che, essendo tale rapporto configurabilè con l’amministrazione, l’identità oggettiva va intesa, semplicemente, come identità patrimoniale.
2.2.- L’autonomia dei titoli e dei conseguenti rapporti evidenzia l’irrilevanza degli ulteriori precedenti evocati dalla controricorrente e dalla stessa Corte con le sentenze e le ordinanze dinanzi citate, i quali si riferiscono all’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa al decreto ingiuntivo ottenuto non già dal fideiussore, bensì dal creditore – soggetto iva nei confronti del debitore principale, del fideiussore o di entrambi per ottenere il corrispettivo della prestazione da lui resa, dalla quale scaturiva l’obbligo di pagare l’iva, con rivalsa nei confronti del solvens (Cass. 20 aprile 2007, n. 9390; 22 dicembre 2000, n. 16098; 7 aprile 1998, n. 3572; 27 luglio 1992, n. 9007).
Nè può incidere la circostanza che l’oggetto dell’obbligazione principale sia un’imposta. Non è prospettabile, difatti, interferenza alcuna con l’imposta di registro, che si riferisce al decreto ingiuntivo, cioè al coacervo degli effetti giuridici ed economici che esso è destinato a produrre, D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 20, (in termini, Cass. 12 luglio 2005, n. 14649, la quale ha ritenuto che debbano essere sottoposti ad autonoma tassazione, ai fini dell’imposta di registro, la sentenza di condanna al pagamento di somme ed il decreto ingiuntivo esecutivo relativo alle medesime somme), ossia, nel caso in esame, alla reintegrazione della sfera economica del fideiussore; effetti, questi, autonomi e distinti rispetto a quelli che contrassegnano l’obbligazione principale d’imposta tra fisco e debitore.
3.- Ciò posto, allorquando il garante chiede remissione del decreto ingiuntivo per ottenere dal debitore principale quanto ha versato al creditore, non fa affatto valere il credito da corrispettivo per la prestazione resa al debitore, in seno al rapporto che a lui lo lega, ossia, come si esprime la L. n. 212 del 2000, art. 8, “il costo della fideiussione”, ma si limita ad esercitare i diritti già spettanti al creditore, a seguito del pagamento da lui eseguito.
Il pagamento, peraltro, segna l’esecuzione della polizza fideiussoria e, quindi, l’esaurimento della prestazione di garanzia rilevante.
3.1.- Per conseguenza, il titolo giudiziario ottenuto dal garante, concernendo la somma da lui versata, non ha ad oggetto il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto.
La circostanza che la prestazione eseguita dal garante ed il pagamento da lui richiesto al debitore abbiano – recte, possano avere – uguale contenuto patrimoniale non acquista rilievo ai fini dell’applicazione del principio di alternatività, in quanto soltanto la prima configura un’operazione imponibile ai fini iva, sebbene in concreto esente (giusta il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma, 1, n. 1); il secondo postula che l’operazione imponibile, consistente nella prestazione di garanzia, abbia avuto completa esecuzione, con l’avvenuta escussione del garante.
Il decreto ingiuntivo ottenuto dal garante, dunque, non ha oggetto il controvalore effettivo, ossia il corrispettivo del servizio da lui prestato all’utente (secondo la definizione di prestazione di servizi imponibile fornita, da ultimo, da Corte giust. 3 settembre 2015, causa C-463/14, Aspamhovo Lake Investment Company OOD c. Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, punto 35). Coerentemente, la nota II) dell’art. 8 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, stabilisce che gli atti giudiziari “non sono soggetti all’imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 40 del testo unico”.
4.- Nè è utilmente applicabile il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 33, comma 2, secondo cui “l’atto da cui risulta la surrogazione nei diritti del creditore, a norma degli artt. 1201 e 1203 c.c., è soggetto all’imposta stabilita per la cessione del diritto spettante al creditore surrogato”.
Ancora una volta, in base all’art. 1949 c.c. (fattispecie rientrante “negli altri casi stabiliti dalla legge” contemplati dall’art. 1203, n. 5), “il fideiussore che ha pagato il debito è surrogato nei diritti che il creditore aveva contro il debitore”: ed il pagamento, da cui scaturisce la cessione dei diritti, si è visto, non è corrispettivo o controvalore di una specifica prestazione della controparte.
5.- Non avendo spazio il principio di alternatività, trova applicazione l’art. 8, comma 1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che assoggetta gli atti dell’autorità giudiziaria, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi (assoggettati all’imposta di registro ex art. 37 del medesimo decreto), “recanti condanna al pagamento di somme o valori…”, all’imposta di registro con aliquota proporzionale del 3% (in termini, con riguardo a sentenza di condanna all’adempimento pronunciata nei confronti del debitore ceduto ed a favore del creditore cessionario, Cass. 28 febbraio 2011, n: 4802).
5.1.-Segue l’accoglimento del ricorso, con cassazione della sentenza e rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che provvederà anche alle spese, applicando il seguente principio-di diritto:
“il decreto ingiuntivo ottenuto dal garante che sia stato escusso dall’Agenzia delle entrate per l’inadempimento di un’obbligazione d’imposta da parte del debitore principale è soggetto a registrazione con aliquota proporzionale al valore della condanna, in quanto il garante, a seguito del pagamento, non fa valere corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto”.
P.Q.M.
la Corte:
accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia.
Così deciso in Roma, il 23 giugno 2015.
Depositato in Cancelleria il 16 ottobre 2015
