Cass., sez. trib., 16 gennaio 2015, n. 693 (testo)
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –
Dott. CIGNA Mario – Consigliere –
Dott. FERRO Massimo – Consigliere –
Dott. FEDERICO Guido – Consigliere –
Dott. CRUCITTI Roberta – rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
sentenza
sul ricorso proposto da:
AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n.12 è elettivamente domiciliata;
– ricorrente –
contro
KONE S.P.A., in persona dell’Amministratore delegato e legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura a margine del controricorso dall’Avv. IACOBONE GIORGIO ed elettivamente domiciliata in Roma, via Bertoloni n.29 presso lo studio dell’Avv. Laura Bellicini;
– controricorrente –
avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n.58/07/07, depositata il 19.7.2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 30.10.2014 dal Consigliere Dott. Roberta Crucitti;
udito per la ricorrente l’Avv. Bruno Dettori;
udito per la controricorrente l’Avv. Gianluca Antonio Francesco Ferri per delega;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL CORE Sergio, che ha concluso per l’accoglimento dei primi due motivi di ricorso, assorbito o inammissibile il terzo.
Svolgimento del processo
La Commissione tributaria provinciale di Milano accolse il ricorso proposto dalla KONE s.p.a. avverso l’avviso di accertamento con il quale erano state effettuate, sulla base di tre rilievi, riprese a tassazione ai fini Irpeg ed Ilor per l’anno 1997.
La decisione veniva appellata dall’Agenzia delle Entrate limitatamente a due rilievi, ovvero la ripresa a tassazione conseguente all’acquisto di partecipazione totalitaria nella Sabiem s.p.a. ritenuta nella sostanza un’incorporazione, elusiva dell’indeducibilità delle perdite della società incorporata, e la ripresa a tassazione di costi – relativi a contratti di assistenza tecnica da parte della Kone OY nei confronti della FIAM, incorporata nella Kone – ritenuti indeducibili.
La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con la sentenza indicata in epigrafe rigettava l’appello, confermando la nullità dell’avviso di accertamento, non avendo l’Ufficio inviato al contribuente la richiesta di chiarimenti prescritta, a pena di nullità, dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 4. Il Giudice di appello riteneva, infatti, che tale atto formale non potesse essere supplito dalle contestazioni mosse dai verbalizzanti e dalle osservazioni, eventualmente, opposte al momento della verifica dai legali rappresentanti della Società. Concludeva, quindi, il Giudice di appello che l’accoglimento di tale eccezione preliminare rendeva superflua la valutazione del merito.
Avverso la sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, resistito con controricorso dalla contribuente.
Motivi della decisione
1. Con il primo motivo – rubricato: violazione e falsa applicazione di norme di diritto e in particolare dell’art. 112 c.p.c., per violazione del divieto di extrapetizione – l’Agenzia delle Entrate, premesso che la censura di nullità dell’avviso di accertamento, per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, era stata sollevata solo con riferimento al primo rilievo, deduce la nullità della sentenza impugnata per avere accolto il ricorso della contribuente anche per il secondo rilievo portato dall’avviso di accertamento per un motivo mai proposto.
1.1 Il motivo è fondato. I motivi di ricorso proposti originariamente dalla contribuente sono così specificamente indicati nella parte narrativa della sentenza impugnata: “Eccepiva il ricorrente in primo luogo la nullità dell’avviso per mancanza di motivazione, avendo l’Ufficio posto a base dell’accertamento unicamente le motivazioni addotte dalla Guardia di Finanza. Nel merito sul punto 1) rilevava la nullità della ripresa perchè effettuata senza fosse preceduta dalla richiesta di chiarimenti al contribuente prevista a pena di nullità dall’art. 37 bis, comma 4 citato. Sul rilievo n. 3 eccepiva che i costi si riferivano a progetti individuati analiticamente, regolamentati da apposito contratto, direttamente riferibili alle società del gruppo, che utilizzano quei progetti.
Come noto il principio di cui all’art. 112 c.p.c., si identifica nell’obbligo del Giudice di pronunciare su tutte le domande proposte dalle parti e nel divieto di attribuire un bene diverso da quello richiesto, ovvero di pronunciarsi su eccezioni non proposte e non rilevabili d’ufficio, nonchè di pronunciare su un’azione diversa da quella espressamente proposta. Tale principio generale trova particolare applicazione nel giudizio tributario, avente natura di giudizio di impugnazione-annullamento, vincolato agli specifici motivi dedotti nel ricorso introduttivo del contribuente.
Ciò posto, non appare revocabile in dubbio, che la Commissione regionale lombarda – nell’annullare integralmente l’avviso di accertamento (in cui il riferimento alla procedura di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, riguardava esclusivamente la ravvisata elusività dell’operazione oggetto del primo rilievo) ritenendo che l’accoglimento della preliminare eccezione rendesse superflua la valutazione nel merito – abbia pronunciato, extra petita sul terzo rilievo contenuto nell’avviso di accertamento, non toccato da sospetti di elusività, rispetto al quale diversi erano stati gli specifici motivi di impugnazione proposti, mentre lo stralcio del ricorso introduttivo (riportato in controricorso a confutazione del motivo) appare inidoneo, per la sua parzialità e genericità, allo scopo.
Ne consegue che per tale capo va ritenuta la nullità della sentenza impugnata e disposto il rinvio a diversa Sezione della Commissione Regionale lombarda perchè provveda all’esame, pretermesso, nel merito dei motivi proposti avverso il terzo rilievo portato dall’impugnato avviso di accertamento.
Non possono, infatti, trovare accoglimento gli ulteriori motivi di ricorso.
In particolare, con il secondo motivo – rubricato violazione e falsa applicazione di norme di diritto e in particolare del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3 – l’Agenzia delle Entrate deduce l’errore di diritto in cui sarebbe incorsa la C.T.R. nel ritenere nullo l’avviso di accertamento perchè non era stata inviata la richiesta di chiarimenti prescritta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, in quanto la norma non esclude lo spostamento temporale di questo elemento procedurale che, nella specie, era stato adempiuto in sede di verifica raccogliendo le contestazioni svolte dai rappresentanti della contribuente.
3. Con il terzo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, un difetto di motivazione della sentenza impugnata per avere la C.T.R. affermato che l’omissione della richiesta di chiarimenti renderebbe la procedura di accertamento del tutto ordinaria senza avere valutato il contenuto della documentazione attestante le attività compiute in sede di verifica e, quindi, avere verificato se le stesse fossero idonee a raggiungere lo scopo dei chiarimenti richiesti dall’art. 37 bis citato.
4. Deve rilevarsi, da subito, l’inammissibilità di tale ultimo mezzo laddove, in realtà, lo stesso tende, da una parte, ad un accertamento in fatto diverso da quello compiuto dal Giudice di merito e, prima ancora, non introduce, in realtà, una censura avverso detto accertamento fattuale, ma ripropone la medesima questione di diritto di cui al secondo motivo, da ritenersi infondato.
5. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, norma di stretta interpretazione, prevede, a pena di nullità, l’osservanza da parte dell’Amministrazione di un rigoroso procedimento di instaurazione del contraddittorio. In particolare, la norma, al suo comma 4, statuisce che l’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente, anche mediante invio di lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si ritengono applicabili i commi 1 e 2. Il comma 5, poi, dispone che fermo restando quanto disposto dall’art. 42, l’avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazione fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2.
Attesa la chiara lettera della norma – che, con scansioni procedimentali pretederminate, prevede, a pena di nullità, prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento, la richiesta (nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2 ovvero le ragioni per cui quelle specifiche operazioni si reputano inopponibili ovvero vengono disconosciute) al contribuente di chiarimenti e poi, la specifica motivazione, a ulteriore pena di nullità, dell’avviso di accertamento in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente – appare evidente che, nel pieno rispetto del principio del contraddittorio, la richiesta di chiarimenti al contribuente concorra alla formazione della valutazione (preventiva rispetto all’emanazione dell’avviso di accertamento) da parte dell’Amministrazione finanziaria circa il fine elusivo delle operazioni e che, pertanto, non possano ritenersi alla stessa equipollenti l’attività svolta dai verbalizzanti in sede di verifica e le eventuali dichiarazioni rese in tale sede dal contribuente.
In conclusione, il ricorso va accolto limitatamente al primo motivo, rigettati gli altri.
Ne consegue la cassazione, sul punto, della sentenza impugnata ed il rinvio al Giudice di merito affinchè provveda, oltre che a regolare le spese processuale, all’esame del merito pretermesso.
P.Q.M.
La Corte, in accoglimento del solo primo motivo di ricorso, rigettati gli altri: cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese processuali di questo grado, a diversa Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.
Così deciso in Roma, il 30 ottobre 2014.
Depositato in Cancelleria il 16 gennaio 2015
