Cass., sez. trib., 9 marzo 2016, n. 4591 (testo)
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. BIELLI Stefano – Presidente –
Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –
Dott. OLIVIERI Stefano – Consigliere –
Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –
Dott. MARULLI Marco – rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
sentenza
sul ricorso 15335/2010 proposto da:
F.E., elettivamente domiciliato in ROMA VIA DI VILLA SEVERINI 54, presso lo studio dell’avvocato GIOVANNI CONTESTABILE, che lo rappresenta e difende giusta delega a margine;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE CENTRALE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– resistente con atto di costituzione –
avverso la sentenza n. 115/2009 della COMM.TRIB.REG. della LIGURIA, depositata il 07/10/2009;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20/07/2015 dal Consigliere Dott. MARCO MARULLI;
udito per il ricorrente l’Avvocato CONTESTABILE che ha chiesto l’accoglimento;
udito per il resistente l’Avvocato COLELLI che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. BASILE Tommaso, che ha concluso per il rigetto del ricorso.
Svolgimento del processo
1. F.E. ricorre per cassazione impugnando la sentenza con la quale la CTR Piemonte in data 7.10.2009, in accoglimento dell’appello dell’ufficio ed in riforma della sentenza di primo grado, ha confermato la legittimità dell’iscrizione a ruolo e della conseguente cartella di pagamento notificata alla parte ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, all’esito del controllo formale della dichiarazione IRPEF da essa presentata per l’anno 2000.
La CTR, constatato che l’ufficio aveva provveduto ad inoltrare, prima, la richiesta di documenti e, quindi, la comunicazione finale del controllo e che “tali comunicazioni risultano regolarmente effettuate alla residenza e al domicilio fiscale (della parte) in (OMISSIS)”, ha ritenuto di dover affermare, accogliendo perciò il gravame, che “l’iscrizione a ruolo è dunque legittima e che la cartella esattoriale non è dunque impugnabile per motivi inerenti l’accertamento che deve intendersi ormai definitivo”.
Il mezzo ora proposto è affidato ad otto motivi.
Non ha svolto attività difensiva l’erario.
Motivi della decisione
2 Con il primo, il terzo ed il quarto motivo di ricorso svolti ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il ricorrente lamenta violazione e falsa applicazione di legge in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, L. n. 890 del 1982, art. 36 ter, comma 3 e 8, in quanto la CTR, affermando che tanto la richiesta di documenti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, comma 3, quanto la comunicazione dell’esito finale del controllo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, comma 4, nella specie erano state regolarmente effettuate alla residenza e al domicilio fiscale della parte, ha evidentemente ignorato le norme in indirizzo, poichè, a fronte del contestato ricevimento di dette comunicazioni, quanto alla prima di esse, “non è sufficiente, per superare l’eccezione, la mera affermazione di aver inviato detta comunicazione e la semplice allegazione di una copia della stessa, essendo necessaria la produzione delle ricevute postali che ne attestino, oltre che la spedizione, anche il regolare ricevimento o, in difetto, le cause che ne impedirono la consegna” (primo motivo); e quanto alla seconda, oggetto di un duplice inoltro, che l’avviso di ricevimento, prodotto, insieme alla busta, a conforto della regolarità del primo inoltro, recando soltanto il numero della raccomandata e l’intestazione del destinatario, ma non la sua sottoscrizione “non è idoneo a dimostrare l’avvenuta notifica della raccomandata” (terzo motivo) e che le produzioni documentali eseguite a conforto della regolarità del secondo inoltro – consistenti in particolare nella dichiarazione del messo notificatore e nell’avviso di ricevimento contenente, tra l’altro, l’attestazione dell’inoltro della comunicazione di avvenuto deposito per temporanea assenza del destinatario, non accompagnata però dalla ricevuta di spedizione e dall’avviso di ricevimento – risultano del pari inidonee, posto che “solo l’avviso di ricevimento sottoscritto dal destinatario costituisce prova dell’eseguita notificazione” e che nella specie non era stato prodotto l’avviso di ricevimento attestante l’esito della raccomandata “contenente la comunicazione di avvenuto deposito presso l’ufficio postale” (quarto motivo).
2.2. Tutti i detti motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in ragione dell’unitarietà della censura, risultano affetti, tutti indistintamente, da un comune difetto di fondatezza.
Ancorchè essi intendano censurare le determinazioni adottate dalla CTR in punto di ritualità dell’invito e della comunicazione rispettivamente previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, commi 3 e 4, sotto il profilo fattuale. prospettando una diversa lettura delle risultanze processuali e su di esse sollecitando inammissibilmente il sindacato di questa Corte – che non è notoriamente un giudice di terza istanza cui si possa richiedere la rinnovazione del giudizio di fatto operato dal giudice di merito nell’auspicio che esso risulti più favorevole nel proprio interesse – nessuno degli esposti motivi evidenzia un vulnus decisionale in grado di giustificare in parte qua la richiesta pronuncia cassatoria.
2.3.1. Giova premettere, a miglior intendimento del ragioni del decidere, che nel quadro di un rafforzamento delle attività dirette al contrasto dell’evasione fiscale, il D.Lgs. n. 241 del 1997, emanato in attuazione della delega di cui alla L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 134, ha provveduto a ridisciplinare il campo dei controlli formali cui possono andare soggette le dichiarazioni dei contribuenti, prevedendo in particolare nel novellato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, – che al “controllo formale delle dichiarazioni” è appunto intitolato – che “gli uffici periferici dell’amministrazione finanziaria procedono entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti di imposta, sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministero delle finanze”.
Tale controllo formale, si apprende dal comma 2, consente agli uffici di escludere, in tutto o in parte, le ritenute d’acconto, le detrazioni d’imposta e le deduzioni dal reddito non spettanti;
rideterminare i crediti d’imposta; calcolare la maggiore imposta e i maggiori contributi dovuti; correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta, e ciò a seguito di una verifica della corrispondenza dei dati indicati in dichiarazione con la documentazione conservata dal contribuente ed i dati desunti dal contenuto delle dichiarazioni presentate e delle comunicazioni fornite da altri soggetti (sostituti d’imposta, enti previdenziali e assistenziali, banche ed imprese assicuratrici). Il comma terzo di detta norma abilita gli uffici a richiedere al contribuente o al sostituto di imposta, invitato all’uopo anche “telefonicamente o in forma scritta o telematica”, i chiarimenti in ordine ai dati esposti in dichiarazione e la trasmissione dei documenti non allegati alla dichiarazione o difformi rispetto ai dati forniti dai terzi. L’esito del controllo, chiude il comma 4, è infine comunicato al contribuente o sostituto di imposta “con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla eventuale rettifica per consentire la segnalazione di eventuali elementi omessi o valutati erroneamente”.
Dunque nella scansione procedimentale che fa da sfondo all’esecuzione delle attività di controllo formale previste dall’art. 36 ter, trovano regolazione due momenti di confronto con il contribuente: il primo, previsto dal terzo comma, eventuale, in quanto è legato, appunto, all’eventualità che in sede di controllo della dichiarazione sorga la necessità di invitare il contribuente “a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi”, con la precisazione, peraltro, che l’invito può concernere alternativamente l’una o l’altra ipotesi che non devono perciò ricorrere nello stesso tempo e che esso, in quanto eventuale, può anche essere omesso, non essendo infatti propedeutico all’inoltro della comunicazione di cui al comma 4; il secondo, previsto appunto dal comma 4, invece necessario essendo destinato a rendere noti al contribuente ovvero al sostituto di imposta i “motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi” dichiarati, onde “consentire anche segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati” e che, come ha già precisato questa Corte (15311/14), assolve ad una peculiare funzione di garanzia nell’interesse del soggetto passivo, “il quale avendo conoscenza dei motivi, può sia regolarizzare il contenuto della dichiarazione in rettifica, sia esercitare i propri diritti di difesa in sede contenziosa o addirittura interrompere la procedura segnalando dati ed elementi non comunicati o valutati erroneamente nella fase di controllo”, potendo infatti l’amministrazione che riconosca fondata la denuncia di omissione o di errore agire in autotutela e non dar seguito all’attività impositiva.
2.3.2. Sebbene l’impugnante non vi faccia cenno, a completamento del quadro di riferimento è pure doveroso notare che analogo procedimento, quantunque se non caratterizzato dalla stessa scansione, è disciplinato dalla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, che prevede l’inoltro al contribuente, prima di procedere all’iscrizione a ruolo ed a pena di nullità, di un invito, fatto recapitare a mezzo posta o per via telematica, a fornire chiarimenti e a produrre documenti “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”. Anche la norma statutaria, al pari del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, interviene quindi sull’attività di liquidazione delle dichiarazioni, ma. diversamente dal suo omologo, si occupa di regolare il solo aspetto afferente alla richiesta di chiarimenti e di documenti e, soprattutto, si premura di precisare – cosa che non fa viceversa l’art. 36-ter cit. – che “sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma”.
2.4.1. In questa cornice normativa si cala, dunque, la prima obiezione che con i motivi in disamina il ricorrente muove al deliberato d’appello, eccependone la contrarietà alla legge – nella specie sotto forma della violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, commi 3 e 4, – in quanto, alla luce del contestato ricevimento di entrambe le anzidette comunicazione, non sarebbe a suo dire “sufficiente” la mera asserzione fatta propria dal giudice territoriale – nel che risiederebbe l’errore imputato al medesimo sotto questa angolazione – che le comunicazioni abbiano costituito oggetto di un regolare inoltro, in particolare non mostrandosi in grado di corroborarne la fondatezza in chiave probatoria – come la ricorrente si dà cura di osservare nell’illustrazione di ciascun motivo – “la semplice allegazione di una copia” dell’invito previsto dal citato art. 36 ter, comma 3, o, quanto alla comunicazione di cui al comma quarto, “la presenza agli atti della copia dell’avviso di ricevimento recante il solo numero della raccomandata e l’intestazione del destinatario, senza la sottoscrizione di questo nè alcuna altra indicazione circa l’esito della notifica” ovvero. “la presenza agli atti della copia dell’avviso di ricevimento recante l’attestazione sia della mancata consegna del plico per mancanza del destinatario, sia dell’immissione dell’avviso nella cassetta della corrispondenza dello stabile, sia degli estremi (data e numero) della raccomandata relativa alla spedizione della comunicazione di avvenuto deposito del piego presso l’ufficio postale”, non accompagnata tuttavia dalla ricevuta di spedizione e dall’avviso di ricevimento di tale ultima raccomandata.
2.4.2. Nei termini esposti il denunciato errore di diritto non è però ravvisabile. E’ dubitabile invero che il ricorrente abbia interesse a dolersi della pretesa violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, comma 3, lamentata con il primo motivo: il carattere eventuale dell’invito ivi previsto, che l’ufficio è tenuto a formulare, come sopra si è ricordato, solo se nel corso dell’attività di controllo emergano dalla dichiarazione elementi e dati rispetto ai quali si renda necessario richiedere chiarimenti al soggetto passivo o si renda necessario invitarlo alla produzione di documenti non allegati o difformi da quelli in possesso dell’amministrazione, mette preventivamente l’ufficio al riparo da contestazioni, dal momento che il suo inoltro – della cui omissione si lamenta nella specie appunto il ricorrente eccependone, come visto, il mancato ricevimento – non costituisce un adempimento necessitato, neppure in funzione della successiva comunicazione di cui al comma quarto, atteso che l’ufficio è tenuto all’invio di quest’ultima anche se nella fase di verifica abbia ritenuto che non si dovessero chiedere chiarimenti di sorta al dichiarante o che lo stesso non dovesse essere invitato ad eseguire ulteriori produzioni documentali. Dunque, se nella sequenza procedimentalizzata delle attività di controllo previste dall’art. 36 ter citato, l’amministrazione può ben prescindere dalla formulazione dell’invito quando non ne sussista la necessità, il ricorrente non ha in linea di principio titolo a lamentarne l’omesso ricevimento potendo infatti non essergli mai pervenuto perchè appunto l’amministrazione, non ravvisando la sussistenza delle condizioni richieste dal comma terzo dell’art. 36-ter, abbia ritenuto di non fargliene mai invio.
Nè ad una diversa conclusione conduce la L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, che, pur prescrivendo l’adempimento in questione a pena di nullità, ha tuttavia cura di renderlo obbligatorio solo “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, sicchè, al pari di quello previsto dall’art. 36 ter, comma 3, esso non costituisce un adempimento necessario e dunque la sua eventuale mancanza non può determinare la successiva nullità del provvedimento impositivo che faccia seguito all’attività liquidatoria. Come del resto la giurisprudenza di questa Corte ha reiteratamente riconosciuto in relazione al controllo automatizzato di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, affermando che “in tema di riscossione delle imposte, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, comma 5, non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis, ma soltanto “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, situazione, quest’ultima, che non ricorre nel caso in cui nella dichiarazione vi sia un mero errore materiale, che è l’ipotesi tipica disciplinata dall’art. 36-bis citato, poichè in tal caso non v’è necessità di chiarire nulla e, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi, non avrebbe indicato quale presupposto di esso l’incertezza riguardante “aspetti rilevanti della dichiarazione” (7536/11; 8342/12; 12023/15).
Un interesse a dolersi dell’omesso invio dell’invito sarebbe in ipotesi riconoscibile in capo al dichiarante solo se in detta preliminare fase di controllo l’attività valutativa dell’ufficio si soffermi ad analizzare dati ed elementi emergenti dalla dichiarazione che, se fatti oggetto di un preventivo confronto con la parte, appunto attivando il meccanismo informativo del comma 3, avrebbero potuto evitare una rettifica reddittuale. Ma, in disparte la considerazione che questa situazione non ricorre nel caso di specie, in quanto il ricorrente nell’esposizione del motivo non allega alcuna circostanza in questa direzione, è assorbente in contrario la constatazione che, dovendo a detta fase seguire l’invio della comunicazione di cui al successivo quarto comma ed essendo detta comunicazione, come pure si è detto sopra, funzionale anche a segnalare dati ed elementi non considerati dall’ufficio o valutati da questo erroneamente, la parte che versi in questa situazione non è pregiudicata nella tutela dei propri diritti, potendo eventualmente far valere le proprie ragioni, una volta che sia raggiunta da detta comunicazione, fornendo a seguito di essa quei chiarimenti e producendo quei documenti che l’ufficio abbia ritenuto viceversa di non richiedere in precedenza.
Del resto l’inconferenza della doglianza, che fa leva su un aspetto formale del procedimento e lo eleva a requisito di legittimità dello stesso, è smentito dalla stessa lettera della legge che laddove autorizza ad inoltrare l’invito di cui al comma 3, “anche telefonicamente o in forma scritta o telematica”, prevedendo, cioè, un ampio ventaglio di canali informativi ai quali l’ufficio è libero di attingere onde sollecitare il destinatario a fornire i necessari chiarimenti o a produrre i necessari documenti ai fini del completamento delle attività di verifica, implicitamente testimonia che l’invito non è soggetto ad alcun vincolo di forma e, tanto meno, che esso, quando sia inoltrato a mezzo posta, debba avvenire in forma di raccomandata. E ancora una volta non diverso è il responso che in parte qua si ricava dalla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, giacchè anch’esso adotta una formula simile, prescrivendo che l’invito al contribuente a chiarire e produrre possa essere formalizzato “a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici”.
Va infine da sè che la declaratoria in parola travolge anche quanto il ricorrente argomenta in pari direzione con riferimento alla L. n. 890 del 1982, art. 4, e ciò in disparte da ogni considerazione sulla pertinenza nel caso concreto del parametro richiamato.
2.4.3.1. L’adozione di una forma vincolata si impone, invece, con riferimento alla comunicazione degli esiti finali del controllo formale, il cui invio è stabilito dall’art. 36 ter, comma 4, citato.
Non lo dice, per la verità, la legge che sul punto è silente, limitandosi a prescrivere l’adempimento, senza tuttavia indicarne le forme. E nulla è lecito inferire dalla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, che di questa fase non si occupa, occupandosi esso solo della richiesta di chiarimenti e di documenti. E’ però una prescrizione operativa che, in funzione delle finalità perseguite dalla norma, l’Agenzia delle Entrate ha inteso dettare con la circolare 68/2001 alla stregua della quale infatti “la comunicazione degli esiti del controllo deve essere inviata mediante raccomandata postale con avviso di ricevimento, al fine di acquisire certezza sulla data di ricevimento della stessa”.
Ad essa si riporta verosimilmente il ricorrente allorchè con il terzo ed il quarto motivo di ricorso si duole, come si è visto, del mancato ricevimento della comunicazione datata 30.11.2003 contenente l’esito della verifica, che, sebbene fatta oggetto nella specie di un duplice inoltro, non avrebbe tuttavia raggiunto il suo scopo.
L’ufficio non sarebbe infatti in grado di dimostrare il contrario – questa in breve la tesi dell’impugnante -, vuoi perchè non sarebbe all’uopo bastevole “la presenza agli atti della copia dell’avviso di ricevimento recante il solo numero della raccomandata e l’intestazione del destinatario, senza la sottoscrizione di questo nè alcuna altra indicazione circa l’esito della notifica”, vuoi perchè analogamente si rivelerebbe inidonea, “la presenza agli atti della copia dell’avviso di ricevimento recante l’attestazione sia della mancata consegna del plico per mancanza del destinatario, sia dell’immissione dell’avviso nella cassetta della corrispondenza dello stabile, sia degli estremi (data e numero) della raccomandata relativa alla spedizione della comunicazione di avvenuto deposito del piego presso l’ufficio postale”, non accompagnata tuttavia dalla ricevuta di spedizione e dall’avviso di ricevimento di tale ultima raccomandata.
Su un piano di principio – anche per sottolineare la distanza dell’odierna fattispecie da quella esaminata da Cass. 15311/14 – non è inopportuno rimarcare in fatto, e proprio in considerazione della funzione di garanzia che la predetta decisione di questa Corte ha inteso ascrivere alla comunicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, comma 4, che le doglianze complessivamente sviluppate dal ricorrente con i motivi in disamina lamentano non già una mancanza pure e semplice della comunicazione che non sarebbe stata inviata dall’amministrazione, ma il mancato ricevimento di essa a fronte del fatto pure incontestato che l’amministrazione per ben due volte provvide al suo inoltro con gli esiti contestati dal ricorrente.
2.4.3.2. Ciò detto a miglior inquadramento dello scenario fattuale in cui si colloca la fattispecie odierna, venendo ai motivi di ricorso, è di tutta evidenza che il ricorrente non ha interesse alcuno a dolersi della violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, comma 4, denunciata con il terzo motivo di ricorso. Ciò per l’elementare constatazione che la comunicazione del cui mancato ricevimento egli si lamenta è stata inviata nella specie due volte, di modo che, se il secondo invio abbia raggiunto il suo scopo – abbia cioè posto il destinatario in condizioni di apprendere gli esiti finali dell’attività di controllo con l’indicazione dei motivi che hanno determinato l’eventuale rettifica redddituale – diviene inconferente ai fini del decidere stabilire se la prima comunicazione sia avvenuta ritualmente o no, in quanto se anche fosse dimostrabile che la prima comunicazione non sia andata a buon fine, perchè, come sostiene il ricorrente, non sarebbe sufficiente a questo “la presenza agli atti della copia dell’avviso di ricevimento recante il solo numero della raccomandata e l’intestazione del destinatario, senza la sottoscrizione di questo nè alcuna altra indicazione circa l’esito della notifica”, non per questo la decisione d’appello andrebbe necessariamente soggetta a cassazione se fosse dimostrabile che la comunicazione, inviata una seconda volta, abbia potuto raggiungere lo scopo informativo perseguito dalla legge ed in questa veste assolvere quella funzione di garanzia su cui questa Corte ha già avuto occasione di insistere (15311/14).
Anche qui occorre poi ripetere che la declaratoria si estende anche all’ulteriore argomento che il ricorrente svolge a fondamento del motivo richiamando la L. n. 890 del 1982, artt. 4 e 8, e ciò, come già si è detto in relazione all’analogo argomento che accompagna il primo motivo, senza prendere posizione sull’appropriatezza del richiamo così operato.
2.4.3.3. Anche il secondo invio è però, come visto, fonte di rimostranze, osservando il ricorrente che nella specie, adottate le forme della notificazione a mezzo posta ed una volta depositato il plico per irreperibilità del destinatario presso l’ufficio postale, della successiva comunicazione di avvenuto deposito non vi è nella specie prova mancando la ricevuta di spedizione e l’avviso di ricevimento.
Anche questo motivo si rivela infondato.
E’ bene infatti rimarcare che, se secondo le istruzioni dell’amministrazione l’inoltro della comunicazione di cui al quarto comma dell’art. 36-ter deve essere effettuata in forma raccomandata, onde acquisire certezza sulla data di ricevimento della stessa, esso tuttavia non costituisce un adempimento che dia luogo ad una attività notificatoria. La legge – anzi, per essere precisi – l’amministrazione, in funzione delle finalità conoscitive che la comunicazione assolve nel quadro delle attività di verifica che hanno titolo nel controllo formale della dichiarazione ai sensi dell’art. 36 ter, e della tutela del contribuente che in questo ambito si intende garantire, si premura di stabilire che la comunicazione sia inviata per raccomandata postale con avviso di ricevimento, ma non che essa sia fatta oggetto di notificazione, in quanto la legge non lo prevede e tantomeno tale formalità trova fonte nella disciplina di secondo livello.
Da ciò discende de plano l’inapplicabilità alla specie delle disposizioni recate dalla L. n. 890 del 1982 – di cui il ricorrente imputa al giudice d’appello la violazione con l’ulteriore argomento sviluppato a conforto della censura – che nella specie non trovano viceversa ragione di essere richiamate, in quanto la L. n. 890 del 1982, art. 14, che le rende applicabili agli atti dell’amministrazione finanziaria, concerne gli avvisi e gli altri atti “che per legge devono essere notificati al contribuente”, nella specie non ricorrendo all’evidenza nè l’una nè l’altra condizione:
la comunicazione prevista dall’art. 36-ter non ha infatti natura provvedimentale, si chè possa essere inquadrata nella categoria degli avvisi, non incarnando essa infatti alcuna concreta funzione impositiva, che competerà, semmai, al ruolo e alla susseguente cartella; nè rientra tra gli altri atti indicati dalla norma, non essendone prevista dalla legge la notificazione. Conseguenza ulteriore di questo ragionamento è che, se la comunicazione del quarto comma dell’art. 36-ter non debba essere notificata, non solo non sussiste la lamentata violazione delle richiamate norme della L. n. 890 del 1982, ma neppure è consentito eccepire la violazione dello stesso art. 36 ter, perchè nella specie è incontestato che la comunicazione sia stata fatta oggetto – addirittura per ben due volte – di invio raccomandato con avviso di ricevimento e tanto basta a rigore a soddisfare il dettato normativo, a nulla rilevando in contrario che il destinatario eccepisca di non averla ricevuta, la mancate ricezione non potendo essere imputata all’ufficio una volta che l’invio sia stato effettuato in conformità alla legge e alla corrente prassi operativa.
3.1. Il secondo ed il quinto motivo di ricorso hanno ad oggetto la denuncia ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, di un vizio motivazionale, nella specie consistente nell’omessa motivazione circa il fatto controverso rappresentato dal contestato ricevimento tanto dell’invito di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, comma 3, quanto della comunicazione di cui al successivo comma 4, in quanto il giudice d’appello, nel riconoscere il regolare inoltro di entrambi, “avrebbe dovuto indicare in maniera dettagliata gli elementi da cui avrebbe tratto il proprio convincimento secondo cui la comunicazione datata 11.4.2003 risulterebbe regolarmente ricevuta” (secondo motivo); ovvero “gli elementi da cui avrebbe tratto il proprio convincimento secondo cui la comunicazione datata 30.11.2003 risulterebbe regolarmente ricevuta” (quinto motivo), in entrambi i casi non potendo limitarsi ad affermare che “detta comunicazione risulta regolarmente effettuata”.
3.2. Quanto al secondo motivo – con cui il ricorrente lamenta un vizio motivazionale in merito alla ritenuta ritualità dell’inoltro dell’invito di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, comma 3, – la sua cognizione resta assorbita dal difetto di interesse che inficia la prospettazione dell’impugnante in relazione al primo motivo di ricorso, poichè se, come si è già statuito nella disamina di esso, l’impugnante non ha ragione di dolersi della lamentata violazione di legge perchè la sorte dell’atto è indifferente alla determinazione che si assume su di essa, del pari non ha interesse a dolersi di un ipotetico vizio di motivazione riguardo ad una statuizione al cui controllo di legittimità non ha interesse.
3.3. Anche il quinto motivo di ricorso – che si appunta sul vizio motivazionale in cui la CTR sarebbe incorsa per aver ritenuto regolare l’inoltro della comunicazione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, comma 4, presso la residenza ed il domicilio fiscale della parte – va dichiarato assorbito nella statuizione adottata con riferimento al terzo e quarto motivo di gravame: da un lato prevale il difetto di interesse del ricorrente a valersi di una pretesa violazione che, al pari di quella di cui al primo motivo di ricorso, risulta inconferente ai fini della legittimità dell’atto impugnato in quanto nella specie la comunicazione in parola è stata inviata due volte; dall’altro, sebbene sia innegabile che la motivazione del provvedimento impugnato sul punto sia laconica, nondimeno le ragioni che il ricorrente formula a sostengo dell’eccepita omissione motivazionale evidenziano argomenti che, come si è spiegato nel respingere la doglianza in diritto, si rivelano nella specie del tutto privi di conferenza (“per concludere il messo notificatore… non rispettava la regolamentazione prevista dalla L. 20 novembre 1982, n. 890…”).
4.1. Con il sesto, settimo ed ottavo motivo di ricorso si deduce, per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità dell’impugnato provvedimento avendo esso del tutto omesso di pronunciarsi in ordine “all’eccezione di carenza di motivazione della cartella impugnata” (sesto motivo); “all’eccezione di tardività dell’azione erariale per mancato rispetto del termine di decadenza previsto per la formazione del ruolo dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, lett. b), ed in ogni caso per la notifica della cartella entro il medesimo termine di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, lett. b)” (settimo motivo); e “sulle contestazioni di merito della pretesa” (ottavo motivo).
4.2. Premesso che, come ancora si è ricordato di recente da questa stessa Sezione “il vizio di omessa pronuncia su una domanda o eccezione di merito, che integra una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto pronunciato ex art. 112 c.p.c., ricorre quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su di un capo di domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti diretta ad ottenere l’attuazione in concreto di una volontà di legge che garantisca un bene all’attore o al convenuto e, in genere, ogni istanza che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto” (5653/15; 4860/15; 7653/12), nella specie la sussistenza del vizio denunciato con ciascuno dei motivi in esame è incontrovertibile. Ed invero, se come ancora di recente si è osservato ai fini della deduzione di esso “è necessario, da un lato, che al giudice del merito siano state rivolte una domanda od un’eccezione autonomamente apprezzabili, ritualmente ed inequivocabilmente formulate, per le quali quella pronunzia si sia resa necessaria ed ineludibile, e, dall’altro, che tali istanze siano riportate puntualmente, nei loro esatti termini e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, nel ricorso per cassazione, con l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l’una o l’altra erano state proposte” (15367/14), è nella specie provato che avanti ai giudici di merito il ricorrente avesse, nell’ordine, lamentato la carenza di motivazione della cartella impugnata, la tardività dell’azione erariale ed in ultimo l’infondatezza nel merito dell’esercita pretesa e che nessuna di dette istanze abbia formato oggetto di pronunciamento da parte del giudice adito, limitatosi invero a statuire la legittimità della cartella solo sotto il profilo della regolarità degli atti prodromici, con una statuizione che neppure implicitamente si mostra in grado di esaurire le ulteriori istanze fatte valere dal ricorrente.
5. Accogliendosi i detti motivi, la sentenza impugnata andrà conseguentemente cassata e la causa andrà rinviata al giudice territoriale per il doveroso riesame ai sensi dell’art. 383 c.p.c., comma 1.
P.Q.M.
La Corte Suprema di Cassazione accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa l’impugnata sentenza e rinvia avanti alla CTR Liguria che in altra composizione provvederà pure alla liquidazione delle spese del presente giudizio.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Quinta Civile, il 21 luglio 2015.
Depositato in Cancelleria il 9 marzo 2016
